X AB (Bolaget) överväger att kontinuerligt erbjuda all anställd personal vid två kontor friskvård i form av kontorsmassage till en subventionerad kostnad. Erbjudandet innebär att den anställde vid respektive kontor ges möjlighet att vid ett tillfälle var tredje vecka boka en av 16 massagetider enligt principen ”först till kvarn”. Massagen utförs av en avtalspart till Bolaget som fakturerar Bolaget för tjänsten månadsvis. Genom nettolöneavdrag betalar den anställde hälften av denna kostnad, inklusive mervärdesskatt. Bolaget står för resterande del, vilket ses som en skattefri naturaförmån enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229).

Bolaget frågar om det bedriver en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattelagen (2023:200) när det såsom arbetsgivare förser anställda med en löneförmån i form av kontorsmassage mot att de anställda via nettolöneavdrag står för hälften av den kostnad, inklusive mervärdesskatt, som Bolaget har för att tillhandahålla kontorsmassagen (fråga 1).

Om svaret är ja, vill Bolaget veta vad som är beskattningsunderlaget för redovisning av utgående mervärdesskatt (fråga 2).

Bolaget anser att fråga 1 ska besvaras nekande.

Erbjudandet av kontorsmassage utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning men dessa utförs inte av Bolaget i en ekonomisk verksamhet i egenskap av en beskattningsbar person. Bolaget har inte någon avsikt att fullt ut täcka kostnaderna för sitt tillhandahållande av massagen. Avsikten är att ekonomiskt – alltid – gå med förlust, vilket inte kan anses vara det typiska beteendet hos en näringsidkare som är verksam som massör.

I fråga 2 uttrycker Bolaget inte någon uppfattning.

Skatteverket anser att fråga 1 ska besvaras jakande.

Tillhandahållandena mot ersättning kommer att ske med sådan kontinuitet och frekvens att det är fråga om ekonomisk verksamhet. Halva värdet av friskvården ses som en skattefri naturaförmån och det förhållandet att Bolaget regelmässigt kommer att tillhandahålla tjänsten till underpris saknar betydelse för bedömningen. Bedömningen ska göras oberoende av syfte och resultat. Det kan vara fråga om ekonomisk verksamhet även om olika tillhandahållanden inte kommer att innebära vinster i form av intäkter.

I fråga 2 anser Skatteverket att Bolagets beskattningsunderlag ska utgå från den ersättning som den anställde betalar utan någon omvärdering. Det bör vara marknadsmässigt betingat med en nedsättning av priset när det är fråga om en sådan skattefri naturaförmån av mindre värde som medför avdragsrätt till den del kostnaden räknas som ett förvärv för Bolagets verksamhet.

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 2 § första stycket den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat. Enligt andra stycket avses med ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör.

Med tillhandahållande av tjänster avses enligt 5 kap. 26 § varje transaktion som inte utgör en leverans av varor.

Bestämmelserna grundas på artiklarna 2.1 c, 9.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Beskattningsunderlag

Enligt huvudregeln i 8 kap. 2 § mervärdesskattelagen utgörs beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av tjänster av ersättningen. Med ersättning förstås enligt 3 § allt det som tillhandahållaren har fått eller ska få för tjänsten från förvärvaren eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för tjänsten.

Av 8 kap. 17 § framgår dock att beskattningsunderlaget ska omvärderas till marknadsvärdet om ersättningen är lägre än marknadsvärdet, mervärdesskatten inte är fullt avdragsgill för förvärvaren, tillhandahållaren och förvärvaren är förbundna med varandra, och den som är skyldig att betala mervärdesskatten inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Av 8 kap. 19 § följer att en tillhandahållare och en förvärvare ska anses förbundna med varandra enligt 17 § bland annat om det finns band på grund av anställning.

Med marknadsvärde avses enligt 2 kap. 14 § hela det belopp som förvärvaren av en tjänst i samma försäljningsled som det där tjänsten tillhandahålls, vid tidpunkten för tillhandahållandet och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende tillhandahållare inom landet för en sådan tjänst.

Bestämmelserna grundas på artiklarna 72, 73 och 80 i mervärdesskattedirektivet.

Bolaget avser att erbjuda friskvård i form av kontorsmassage till sina anställda mot ett nettolöneavdrag som motsvarar Bolagets kostnad för att tillhandahålla massagen minskat med det inkomstskattemässigt skattefria förmånsvärdet.

För att dessa transaktioner ska bli föremål för mervärdesskatt krävs att förfarandet anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning och att Bolaget agerar i egenskap av en beskattningsbar person (3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen).

Tillhandahållande mot ersättning?

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2024 ref. 33 – med hänvisning till EU-domstolens avgörande Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450 – funnit att en arbetsgivare som förser sina anställda med förmånscyklar mot att de avstår från en del av sin lön tillhandahåller en tjänst mot ersättning som kan bli föremål för mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bland annat att det är fråga om ett specifikt avdrag som den anställde medger för att få förmånen. Ersättningen kan alltså mätas i pengar och prestationerna är villkorade av varandra.

Eftersom det även nu fråga om ett förmånserbjudande mot ett löneavdrag anser Skatterättsnämnden, i likhet med parterna, att det aktuella förfarandet innebär att Bolaget tillhandahåller sina anställda tjänster i form av massage mot ersättning.

Agerar Bolaget som beskattningsbar person inom ramen för en ekonomisk verksamhet?

I ett senare rättsfall, HFD 2024 not. 63, som också gällde förmånscyklar har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att arbetsgivaren – som i det fallet var en kommun – agerade som en beskattningsbar person inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att löneavdraget skulle täcka kommunens kostnader för att tillhandahålla cyklarna, att det var fråga om ett omfattande erbjudande och att verksamheten var av fortlöpande karaktär. Domstolen kom sedan fram till att kommunens tillhandahållande av förmånscyklar mot ett löneavdrag utgjorde en ekonomisk verksamhet.

Avgörandet grundas på EU-domstolens praxis av vilken framgår att bedömningen av om en verksamhet utgör ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig bemärkelse ska göras objektivt, i den meningen att verksamheten ska bedömas i sig, oberoende av dess syfte och resultat. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning som erhålls av den som har utfört transaktionen. Samtliga de omständigheter under vilka verksamheten bedrivs ska analyseras. Bedömningen ska göras i det enskilda fallet med hänsyn till vad som skulle vara det typiska beteendet hos en näringsidkare som är verksam inom det berörda området (se t.ex. Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, punkterna 33–35).

Vid bedömningen kan en relevant faktor vara att nivån på ersättningen har bestämts enligt kriterier som säkerställer att ersättningen är tillräcklig för att täcka de löpande kostnaderna. Även intäkternas belopp och antalet kunder kan vara relevanta faktorer vid bedömningen (se t.ex. Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49). Den omständigheten att en verksamhet inte har som mål att gå med vinst utesluter inte att det är fråga om en ekonomisk verksamhet (Latvijas Informācijas un komuni-kācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, EU:C:2024:570, punkt 49).

Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2024 not. 63 kommer löneavdraget inte att täcka kostnaderna för att tillhandahålla förmånen. Det får dock förutsättas att Bolaget är en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet är ekonomisk, inom vilken de anställda som ska erbjudas förmånen är verksamma. Vidare förutsätts att den del av kostnaden som löneavdraget inte täcker ses som en inkomstskattemässig skattefri naturaförmån och verksamhetsrelaterad kostnad. Den ersättningsnivå som Bolaget har bestämt för att tillhandahålla förmånen är alltså ekonomiskt motiverad. Enligt Skatterättsnämndens mening får Bolaget under dessa förhållanden anses bedriva ekonomisk verksamhet när det tillhandahåller kontorsmassage till sina anställda mot ett nettolöneavdrag (jfr Astra Zeneca UK, punkt 24 och Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, punkt 28). Det är dessutom inte fråga om någon enstaka transaktion utan ett fortlöpande erbjudande till samtliga anställda.

Beskattningsunderlaget

Beskattningsunderlaget ska som huvudregel utgöras av ersättningen. Som undantag från denna regel gäller att beskattningsunderlaget ska omvärderas om det – som i förevarande fall – är fråga om transaktioner mellan en arbetsgivare och sina anställda (förbundna parter) och ersättningen understiger marknadsvärdet. Det krävs i sådant fall att ersättningen inte är marknadsmässigt betingad.

Undantagsbestämmelserna syftar till att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller, annorlunda formulerat, att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter. Bestämmelserna uppfyller det i artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt (prop. 2007/08:25 s. 116, 124 och 136). Eftersom de utgör undantag från huvudregeln ska de tolkas strikt (Balkan and Sea Properties och Provadinvest, C‑621/10 och C-129/11, EU:C:2012:248, punkt 45).

Marknadsmässigt betingad är ett begrepp i mervärdesskattelagen som inte används i direktivet. Uttrycket har hämtats från de tidigare reglerna om uttagsbeskattning vid bland annat tillhandahållande av tjänster till anställda för rörelsefrämmande ändamål (2 kap. 5 § mervärdesskattelagen [1994:200] i dess lydelse före den 1 januari 2008). Även om ersättningen understeg kostnaden skulle sådan uttagsbeskattning inte ske om prisnedsättningen var marknadsmässigt betingad. Högsta förvaltningsdomstolen har i fråga om denna uttagsbeskattning konstaterat att en prisnedsättning får anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (RÅ 2002 ref. 110).

Vad gäller bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget har Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallet RÅ 2010 ref. 76 funnit att en restaurangs prissättning av personalmåltider som de anställda erhåller mot en ersättning som inte understiger produktionskostnaderna, men som är lägre än vad restaurangens kunder betalar, var marknadsmässigt betingad. Domstolen konstaterade att det inte framkommit skäl att betrakta prissättningen som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. Prissättningen kunde inte heller anses vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från restaurangens sida. Någon omvärdering av beskattningsunderlaget skulle därför inte ske. Beskattningsunderlaget skulle istället bestämmas till den ersättning som restaurangen erhöll från de anställda.

I detta fall understiger ersättningen från de anställda Bolagets kostnader för tillhandahållandet. Skatterättsnämnden anser dock att den ersättningsnivå som Bolaget har bestämt är ekonomiskt (affärsmässigt) motiverad av redan angivna skäl. Prissättningen kan inte heller anses vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från Bolagets sida. Skatterättsnämnden anser därför att beskattningsunderlaget ska utgöras av den ersättning som erhålls av den anställde.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig), Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

SKILJAKTIG MENING

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Fråga 1.

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att X AB bedriver en ekonomisk verksamhet när de i egenskap av arbetsgivare erbjuder kontorsmassage till sina anställda. Erbjudandet omfattas inte av mervärdesbeskattning oaktat den anställde betalar ett belopp i syfte av undvika förmånsbeskattning.

X AB erbjuder sina anställda kontorsmassage, d.v.s. en personalvårdsförmån, i egenskap av arbetsgivare med syftet att främja personalens välmående.

Fråga om personalvårdsförmåner omfattas av mervärdesbeskattning har inte varit föremål för prövning av EU-domstolen varför de av majoriteten angivna avgörandena inte kan läggas till grund för bedömningen.

Fråga 2 förfaller.