X AB (Bolaget) har en fastighet (…) där det bland annat bedriver uthyrning av studiolägenheter. Lägenheterna bokas i regel av privatpersoner, men även av företag som behöver tillhandahålla tillfälligt boende till anställda.

Samtliga lägenheter har ett pentry och är utrustade med sängkläder, handdukar, schampo och tvål. Bolaget tillhandahåller städning en gång i veckan och vid utflytt. Ytterligare städning och tvättservice erbjuds mot en extra kostnad. Frukost kan inkluderas i bokningen och serveras i fastighetens lobby.

Gästerna har fri tillgång till fastighetens (…). De kan också boka tillgång till (…).

Fastigheten har en reception som hjälper till med in- och utcheckning samt andra ärenden under vistelsens gång. Som utgångspunkt är receptionen bemannad hela dygnet, men aldrig mindre än 18 timmar. Receptionen tar även hand om (…). Driftansvarig, receptionschef samt fastighetstekniker finns också på plats under dagtid. Övriga tider finns tillgång till jourtekniker.

Bolaget har gett in sina nu gällande allmänna villkor för bokningar. Enligt dessa tillåter Bolaget en maximal vistelse av 90 dagar i följd. För ytterligare vistelser krävs en paus (…) mellan bokningarna samt ett rumsbyte.

Det senaste året har den genomsnittliga vistelselängden uppgått till 43 dagar, jämfört med ca 70 dagar tidigare år. Betalning sker i förskott eller vid ankomsten. Ersättningen beräknas per boende och dygn. Rabatter kan ges vid längre vistelser och för bokningar som inte är återbetalningsbara.

Bolaget överväger att justera villkoren genom att förlänga den maximala vistelsetiden till antingen fyra eller sex månader, i båda alternativen utan möjlighet till förlängning.

Bolaget vill veta om verksamheten med anledning av de justerade villkoren utgör sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig enligt 10 kap. 36 § första stycket 4 mervärdesskattelagen (2023:200).

Bolaget anser att frågan ska besvaras jakande. Med en sammantagen bedömning av omständigheterna och tidsgränserna för uthyrningen, verksamhetens syfte och avsikt samt mängden tillhandahållna kringtjänster menar Bolaget att verksamheten utgör ett aktivt utnyttjande av fastigheten. Både bokningsmodellen och tillhandahållandet av kringtjänster är identiska med hanteringen hos ett hotell.

Skatteverket anser att frågan ska besvaras nekande. Skatteverket anser att skatteplikt för uthyrningen förutsätter att verksamhetens ändamål och innehåll är att tillhandahålla logi till respektive boende för en tidsperiod som uppgår till högst tre månader och att en längre uthyrningstid endast kan godtas i enstaka fall. Eftersom längre uthyrningstider ska erbjudas generellt i alla bokningsfall är det därmed inte fråga om uthyrningar som potentiellt konkurrerar med tillhandahållanden av logi inom hotellbranschen. Detta oavsett mängden kringtjänster.

Skatteverket anser att den viktigaste komponenten i ett aktivt utnyttjande, såvitt här är aktuellt, är de korta uthyrningstiderna. Som jämförelse nämner Skatteverket rådets direktiv (EU) 2025/516 om ändring av mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) vad gäller mervärdesskatteregler för den digitala tidsåldern. Direktivet medför en ändring av artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet med verkan fr.o.m. den 1 juli 2028. Av denna framgår att en oavbruten uthyrning av boende till samma person i högst 30 nätter ska anses ha en liknande funktion som hotellsektorn, om inte annat följer av kriterier, villkor och begränsningar som ska fastställas av medlemsstaterna.

Tillhandahållanden av tjänster är enligt 10 kap. 2 § mervärdesskattelagen skattepliktiga, om inget annat följer av kapitlet.

Enligt 35 § undantas från skatteplikt vissa transaktioner inom fastighetsområdet. Undantaget omfattar enligt första stycket bland annat upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 36 § första stycket 4 framgår att undantaget i 35 § inte gäller för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Bestämmelserna har sina motsvarigheter i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet. Uthyrning av fast egendom ska enligt artikel 135.1 l undantas från skatteplikt. Enligt artikel 135.2 a omfattar dock undantaget inte tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion.

Bolaget överväger att ändra sina villkor för bokning av studiolägenheter genom att förlänga den maximala vistelsetiden till antingen fyra eller sex månader, i båda alternativen utan möjlighet till förlängning. Frågan är om verksamheten i dessa fall utgör skattepliktig rumsuthyrning enligt 36 § första stycket 4 mervärdesskattelagen eller från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse enligt 35 §.

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2020 ref. 51 konstaterat att det i svensk lagstiftning inte har införts några närmare kriterier för hur gränsen ska dras mellan skattepliktig rumsuthyrning och undantagen fastighetsupplåtelse. Frågan får istället avgöras i praxis, med beaktande av den ram för tolkningen som sätts av den bakomliggande direktivbestämmelsen.

Praxis

Av EU-domstolens praxis framgår att uttrycket ”branscher med liknande funktion” i artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet ska ges en vid tolkning eftersom dess syfte är att säkerställa beskattning av tillfälligt tillhandahållande av logi, liknande – och således potentiellt konkurrerande med – det som tillhandahålls inom hotellbranschen. (Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, punkt 20).

Vidare framgår att medan uthyrning av fastighet vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, så är den gemensamma nämnaren för de transaktioner som utesluts från undantaget från skatteplikt att de innebär ett mer aktivt utnyttjande av den fasta egendomen (”Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, punkt 52 och 53 och Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, punkt 20).

EU-domstolen har även uttalat att det kan vara lämpligt att skilja mellan skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner utifrån den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker. I målet Blasi prövade EU-domstolen den avgränsning av det skattepliktiga området som hade gjorts i tysk rätt och som innebar att uthyrningen var skattepliktig om kontraktstidens längd var kortare än sex månader. Domstolen ansåg att detta var ett rimligt sätt att säkerställa beskattning av transaktioner inom verksamheter med liknande funktion som hotellbranschen, dvs. att tillhandahålla tillfälligt boende inom ramen för ett affärsmässigt förhållande. Domstolen påpekade dock att det i vissa situationer kan vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammanlagda tidsrymd under vilken tillhandahållandet sker än den hyrestid som finns angiven i kontraktet (Blasi, punkt 23–26). Det är nämligen det faktiska avtalsförhållandet som ska beaktas. Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden (Temco Europe, punkt 22).

I svensk rättspraxis har bedömningen gjorts utifrån verksamhetens ändamål och innehåll (se t.ex. HFD 2020 ref. 51, punkt 19 och 23).

I rättsfallen RÅ 1988 not. 642, RÅ 1991 not. 82 och HFD 2020 ref. 51, som gällde tillhandahållande av tillfälliga boenden för asylsökande, fann Högsta förvaltningsdomstolen att verksamheterna var skattepliktiga. I det ena fallet uppgick de asylsökandes vistelsetid till i vart fall över en månad och i det andra till mellan fyra och nio månader med en genomsnittstid på cirka sex månader. I det tredje fallet var vistelsetiden normalt upp till tre månader och undantagsvis sex månader.

I rättsfallet HFD 2019 ref. 46, som gällde uthyrning av möblerade lägenheter till företag och organisationer, fann Högsta förvaltningsdomstolen att verksamheten var undantagen från skatteplikt. Hyrestiden uppgick till fyra respektive fem månader med möjlighet till förlängning. Som representativt exempel angavs att hyrestiden om fyra månader förlängdes med ytterligare sju månader (en vistelsetid om totalt 11 månader).

Utöver de boendes vistelsetider har även omfattningen av kringtjänster beaktats.

Det aktuella fallet

Av ovanstående rättspraxis kan utläsas att uthyrningstiden är av stor betydelse för att bedöma om det är fråga om en skattepliktig rumsuthyrning eller inte. I det aktuella fallet kan också konstateras att bokningsvillkoren som tillåter en maximal vistelsetid om fyra eller sex månader håller sig inom de tidsramar som i både EU-rättslig och svensk praxis har ansetts utgöra tillhandahållande av logi under en kortare tid. Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2019 ref. 46 finns inte möjlighet att förlänga vistelsetiden ytterligare. Bolagets avsikt med uthyrning blir därigenom tydlig. Även övriga villkor och kringtjänster visar enligt Skatterättsnämnden att det är fråga om tillfälligt boende och ett aktivt utnyttjande av fastigheten. Bolagets tillhandahållande av logi utgör därför en sådan skattepliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse enligt 10 kap. 36 § första stycket 4 mervärdesskattelagen. Skatterättsnämnden beaktar särskilt att bestämmelsen om skatteplikt ska ges en vid tolkning.

Den kommande ändringen av artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet ger enligt Skatterättsnämnden i dagsläget inte anledning att göra en annan bedömning.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson, Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.