X AB (Bolaget) [bedriver ] verksamhet som är inriktad på publicering i elektroniska media. (...).
 
Ansökan gäller Bolagets tillhandahållande {av] ett internetbaserat verktyg med vars hjälp kunden kan framställa en digital produkt. (...).

(...) Genom att på Bolagets hemsida besvara frågor och ladda upp egna fotografier m.m. framställer kunden den digitala produkten i ett format som kunden sedan kan skriva ut på egen hand.  Kunden kan också beställa produkten utskriven och inbunden från Bolaget. (...).

Bolaget frågar vilken mervärdesskattesats som blir tillämplig på det tillhandahållande där kunden (...) köper tillgång till verktyget att framställa produkten (...) och där tillhandahållandet också innefattar utskrift och inbindning av ett exemplar (fråga 1). Bolaget frågar också vilken skattesats som blir tillämplig om kunden köper ytterligare exemplar av produkten i bokformat (fråga 2).
 
Enligt Bolagets uppfattning ska [tillhandahållandet] med den bok som utgör slutprodukten anses utgöra en enda sammansatt transaktion som ska behandlas som leverans av en vara i form av en bok. Omsättningen ska därför omfattas av den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.
 
Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande (...) ska ses som ett tillhandahållande av en tjänst. Tillhandahållandet kännetecknas främst av att kunden får tillgång till ett skrivverktyg med mallar på nätet. Om kunden som en del av [detta tillhandahållande] även får en inbunden utskrift (...) får detta anses underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet. Skattesatsen ska därför vara 25 procent (fråga 1). Om kunden därefter köper ytterligare exemplar bör detta enligt Skatteverket anses som en separat omsättning av en vara, dvs. av en bok. Skattesatsen 6 procent är då tillämplig (fråga 2).

Rättsligt

EU-domstolen har i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som innefattar flera olika delar (se bl.a. domarna i målen C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd, C‑41/04 angående Levob Verzekeringen BV m.fl., C-111/05 angående Aktiebolaget NN och C-88/09 angående Graphic Procédé). 

Innebörden av EU‑domstolens praxis sammanfattas i bl.a. domen i målet NN. Domstolen anför i huvudsak följande.

Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av vilka delar som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera separata tillhandahållanden (p. 21).

När de olika delarna i transaktionen har ett så nära samband med varandra att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp är det också mervärdesskatterättsligt fråga om ett enda tillhandahållande (p. 23). 

För att avgöra huruvida denna enda sammansatta transaktion ska betraktas som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster krävs att transaktionens huvudsakliga delar identifieras (p. 27).

Ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar detta i sig, utan det endast är ett medel för kunden att på bästa sätt tillgodogöra sig det huvudsakliga tillhandahållandet (p. 28).

Om kunden efterfrågar var och en av de delar som ingår i transaktionen kan varken leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten anses underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande (p. 29). I en sådan situation måste fastställas huruvida det är leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsterna som ska anses bestämmande. Det får göras mot bakgrund av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (p. 30).