Ideella föreningen Y är en förening som administrerar och tillhandahåller s.k. personlig assistans till sina medlemmar. Medlemmarna i Y är personer som beviljats stöd enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS) och ersättning enligt lagen (1993:389) om assistansersättning (LASS). Genom fullmakt överlåter medlemmen den beviljade ersättningen till Y mot att föreningen administrerar och tillhandahåller personlig assistans till medlemmen. Den personal som krävs för verksamheten, dvs. personliga assistenter och administrativ personal, är anställda i Y.

Y avser nu att omorganisera verksamheten på följande sätt. De personliga assistenterna och den administrativa personalen ska flyttas till ett för närvarande vilande aktiebolag, [X AB] (Bolaget). Avtal om personlig assistans kommer dock även fortsättningsvis att ingås mellan medlemmen och Y, dvs. Y uppbär ersättningen och tillhandahåller medlemmen tjänsterna. Bolaget kommer att i egenskap av underentreprenör tillhandahålla och fakturera Y de aktuella tjänsterna, som alltså bestrids med assistansersättningen.

Motsvarande verksamhet som bedrivs av Y bedrivs också av en extern part. Det företaget (den externa parten) kommer dock endast att ha personliga assistenter anställda. Bolaget överväger såvitt nu är i fråga att tillhandahålla den externa parten administrativa tjänster såsom lönehantering, redovisning, personaladministration, utbildningstjänster inom området e.d. Kostnaderna för Bolagets tillhandahållanden kommer att bestridas med den assistansersättning som den externa parten uppbär från den ersättningsberättigade. 

Mot den bakgrunden frågar Bolaget om de tjänster som Bolaget kan komma att tillhandahålla den externa parten är sådana att de omfattas av undantaget för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

Skatteverket anser att frågan ska besvaras nekande. En grundläggande förutsättning för att en tjänst ska kunna omfattas av undantaget för social omsorg är enligt verket att tjänsten innefattar personlig omvårdnad. De tjänster som omfattas av frågeställningen är tjänster avseende administration av assistansen och inte tjänster som inverkar på omsorgstagarens möjlighet att påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Det är fråga om tjänster som den externa parten likaväl kan köpa av andra aktörer på marknaden utan att kvalitén i den personliga omvårdnad som assistenterna tillhandahåller omsorgstagaren påverkas. Att ersättningen för tjänsten utgår av medel som täcks av stödet enligt LSS och LASS påverkar inte bedömningen.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 g och artikel 134 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser med motsvarande innehåll återfanns tidigare i artiklarna 13 A.1 g och 13 A. 2 b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Enligt artikel 132 1.g i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas bl.a. verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 g är emellertid inte tillämpligt om transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

I RÅ 2009 ref. 95 bedrev ett aktiebolag verksamhet som riktade sig till personer som beviljats ersättning för personlig assistent enligt LSS och LASS, i första hand till dem som valt att själva bli arbetsgivare för sin personliga assistent. Bolaget tillhandahöll dessa personer olika tjänster som de kunde anses behöva i rollen som arbetsgivare, bl.a. hjälp med att administrera insatsen personlig assistans. Bolaget frågade om tjänsterna omfattades av undantaget för social omsorg.

Skatterättsnämnden framhöll att bolagets tjänster kännetecknades av att den ersättningsberättigade utan tjänsterna svårligen kunde ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed — i enlighet med intentionerna i den aktuella lagstiftningen — själv få möjlighet att påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Bolagets verksamhet medförde således att de tjänster som assistenterna kunde tillhandahålla gjordes tillgängliga för de ersättningsberättigade. Bolagets tjänster fick härigenom enligt nämndens mening till sin principiella karaktär ha en sådan nära anknytning till socialt arbete som avses i artikel 132 1.g i mervärdesskattedirektivet och tjänsterna kunde också väl rymmas inom begreppet "stöd och service till vissa funktionshindrade" som enligt 3 kap. 7 § ML ska anses utgöra social omsorg. Nämnden fann mot den bakgrunden att de tjänster som bolaget tillhandahöll i sig skulle kunna omfattas av undantaget från mervärdesskatt. Bolagets verksamhet ansågs också ha en sådan anknytning till offentligrättslig reglering som krävdes för att en verksamhet ska anses omfattad av undantaget för social omsorg. Främst med hänsyn till nämnda omständigheter ansågs att bolagets verksamhet skulle omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Skatterättsnämndens bedömning

I ärendet har inte framkommit annat än att de tjänster som ska bedömas i huvudsak är av administrativ karaktär.

Frågan i detta ärende är främst om de faktiska omständigheterna är så snarlika dem som förelåg i RÅ 2009 ref. 95 att bedömningen av tjänsternas mervärdesskatterättsliga karaktär blir densamma som i domen i nyssnämnda mål. En grundläggande skillnad mellan omständigheterna i de olika fallen är att i RÅ 2009 ref. 95 tillhandahöll sökandebolaget ersättningsberättigade som själva var arbetsgivare för sin personliga assistent administrativa tjänster. I förevarande fall ska Bolaget inte tillhandahålla de ersättningsberättigade administrativa tjänster utan tjänsterna efterfrågas av och tillhandahålls den externa parten hos vilken personliga assistenter är anställda. Tillhandahållandet har således inte till syfte att underlätta för den ersättningsberättigade i dennes roll som arbetsgivare utan får i stället anses ha till ändamål att möjliggöra för den externa parten att bedriva sin verksamhet, bestående i att tillhandahålla personliga assistenter. Med detta synsätt utgör de aktuella tjänsterna endast kostnadskomponenter i den externa partens verksamhet. Tjänsterna får vidare anses vara av sådant slag att de även skulle kunna tillhandahållas den externa parten av kommersiella aktörer vilka skulle vara skyldiga att betala mervärdesskatt. Vid sådant förhållande kan tjänsterna inte anses ha en sådan anknytning till socialt arbete som avses i artikel 132 1.g och artikel 134 i mervärdesskattedirektivet. Tjänsterna ryms inte heller inom begreppet "stöd och service till vissa funktionshindrade" i 3 kap. 7 § ML. Inte heller kan tjänsterna anses tillhandahållna som ett led i social omsorg (jfr RÅ 1997 not. 71).

Den omständigheten att kostnaderna för de administrativa tjänsterna bestrids med assistansersättning medför inte att tjänsternas mervärdesskatterättsliga karaktär ska bedömas annorlunda.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlsson, Odéen, Harmsen Hogendoorn, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander