Skatteplikt
(Dnr 82-23/I)Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
Parkeringsverksamhet; samfällighetsförening
Samfällighetsförenings uthyrning av garageplatser till boende i delägarfastigheterna har ansetts utgöra skattepliktig omsättning av tjänster i yrkesmässig verksamhet.
- Diarienummer
- 24-10/I
- Meddelandedatum
- 2011-04-01
- Lagrum
-
- 2 kap. 1 § och 3 kap. 2 § samt 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)
- Sökande
- Samfällighetsföreningen A
- Motpart
- Skatteverket
- Har överklagats?
- Ja
- Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
- Dom
- Avgörandedatum
- 2011-09-09
- Mål nr
- 2311-11
Förhandsbesked
Samfällighetsföreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelse av de omfrågade parkeringsplatserna.
Motivering
Bakgrund
Fastigheterna [X 1—7] samt den i anslutning till dessa fastigheter belägna fastigheten [Y] ägdes ursprungligen av (...) bostadsföretaget [B AB]. Fastigheterna bebyggdes i mitten av 1980-talet med bostadshus [X 1—7] och parkeringsgarage [Y]. För anläggningar som var gemensamma för fastigheterna — däribland parkeringsgaraget med ca [400] parkeringsplatser — bildades gemensamhetsanläggningen [Z] enligt anläggningslagen (1973:1149). Enligt 1 § första stycket denna lag kan inrättas anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). En gemensamhetsanläggning är samfälld för de fastigheter som deltar i anläggningen. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (14 § anläggningslagen).
Parkeringsplatserna i parkeringsgaraget uppläts av B AB till de boende — dvs. bolagets hyresgäster — i fastigheterna [X 1—7].
Under åren (...) avyttrades fem av fastigheterna (...) till [ett antal] bostadsrättsföreningar (...). Övriga fastigheter (...)och Y blev kvar i B AB:s ägo.
För förvaltning av samfälligheten [Z] bildades genom en av Lantmäteriet den (...) verkställd registrering samfällighetsföreningen A (Samfällighetsföreningen). Föreningen övertog den (...) driften av och ansvaret för bl.a. garaget [Y] från B AB.
Samfällighetsföreningen är en enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter bildad sammanslutning, som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfällighet (17 § ). Som samfällighet anses bl.a. samfällighet enligt anläggningslagen (1 § första stycket 4). Med delägarfastighet förstås fastighet som har del i samfälligheten och med delägare förstås, såvitt nu är av intresse, ägaren av delägarfastighet (1 § andra stycket). En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats; föreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamål som samfälligheten ska tillgodose (18 §).
Delägare i Samfällighetsföreningen — dvs. ägare av delägarfastigheterna — är (...) bostadsrättsföreningarna och B AB.
Samfällighetsföreningen avser nu att mot ersättning upplåta parkeringsplatser i parkeringsgaraget till boende — bostadsrättsinnehavare eller bostadshyresgäster med förstahandskontrakt — på fastigheterna [X 1—7].
Frågan och parternas inställning
Samfällighetsföreningen frågar om den är skattskyldig till mervärdesskatt för sina upplåtelser av parkeringsplatser i parkeringsgaraget på fastigheten [Y] till boende i delägarfastigheterna. Samfällighetsföreningen anser att upplåtelserna inte kan anses ske i en yrkesmässig verksamhet. De utgör inte heller skattepliktig omsättning.
Skatteverket anser, med hänvisning till vad som anförts i ett av verket till Samfällighetsföreningen den (...) lämnat brevsvar, att mervärdesskatt ska betalas för de aktuella upplåtelserna. I nämnda svar anför Skatteverket bl.a. följande. En samfällighetsförening är en egen juridisk person som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter vilket innebär att en sådan förening kan vara ett eget skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Om en samfällighetsförening omsätter varor eller tjänster mot ersättning till utomstående i mer än ringa omfattning anses den delen av verksamheten som yrkesmässig verksamhet som föreningen blir skattskyldig för om omsättningen är skattepliktig. Enligt Skatteverkets uppfattning kan uthyrning av en parkeringsplats med nära anknytning till en bostadsupplåtelse vara underordnad tillhandahållandet av bostaden under förutsättning att parkeringsplatsen och bostaden hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst. Om parkeringsavtal tecknas mellan delägarfastigheternas hyresgäster och samfällighetsföreningen kan enligt verket däremot upplåtelsen av parkeringsplatserna inte längre anses vara underordnade fastighetsägarnas bostadsupplåtelser. Hyresgästen har i så fall ingått upplåtelseavtal med två skilda juridiska parter. Eftersom de enskilda hyresgästerna inte kan ses som delägare i samfälligheten får uthyrningen till delägarfastigheternas hyresgäster anses innebära att tjänster omsätts mot ersättning till utomstående i en sådan omfattning att verksamheten är att anse som yrkesmässigt bedriven. Mot bakgrund av det anförda anser Skatteverket att Samfällighetsföreningens aktuella uthyrning av parkeringsplatser till de boende i de fastigheter som är delägare i föreningen utgör skattepliktiga omsättningar i en yrkesmässig verksamhet.
Skatterättsnämndens bedömning
Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet, 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
De svenska mervärdesskattebestämmelserna ska tolkas och tillämpas mot bakgrund av bestämmelserna i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet), såsom dessa uttolkats av EU-domstolen och så långt det är möjligt enligt den svenska rättsordningen.
För att besvara den i ärendet ställda frågan tar Skatterättsnämnden först ställning till om de med ansökan avsedda upplåtelserna av parkeringsplatser kan anses som omsättning av tjänster i mervärdesskatterättsligt hänseende.
Med omsättning av tjänst förstås, såvitt nu är i fråga, att en tjänst utförs mot ersättning, 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Bestämmelsen motsvaras av artikel 2.1. c i mervärdesskattedirektivet. Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).
Samfällighetsföreningen är en självständig juridisk person med egen rättskapacitet. Genom att Samfällighetsföreningen ingår hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare om upplåtelse av garageplats, har ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. För upplåtelsen utgår en månatlig hyra. Under dessa förhållanden tillhandahåller Samfällighetsföreningen tjänster mot ersättning. Omsättning av tjänster föreligger därmed enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.
Härefter uppkommer frågan om Samfällighetsföreningens upplåtelse av garageplatser utgör sådan omsättning av tjänster som är skattepliktig.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget från skatteplikt omfattar dock inte upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet, 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.
Enligt motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt, artikel 135.1 l. Undantaget omfattar inte uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon, artikel 135.2 första stycket b. Bestämmelserna fanns tidigare i artikel 13 B b och artikel 13 B b punkt 2 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG, (sjätte direktivet).
Bestämmelsen om uthyrning av parkeringsplatser i artikel 135.2 första stycket b ska, liksom fallet var med artikel 13 B b 2 i sjätte direktivet, inte ges en snäv tolkning eftersom den utgör en avvikelse från det undantag från skatteplikt som finns för uthyrning av fast egendom. Uthyrning av parkeringsplatser omfattas därmed av direktivets allmänna system som innebär att beskattningsbara transaktioner ska beskattas, utom i uttryckligen föreskrivna undantagsfall (jfr EU-domstolens dom i mål C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn p. 43).
Om en uthyrning av parkeringsplatser är nära kopplad till en fastighetsuthyrning för annat ändamål än parkering, t.ex. bostadsändamål, är den dock undantagen från skatteplikt i det avseendet att de båda uthyrningarna utgör en enda ekonomisk transaktion. Så är fallet när parkeringsplatsen och fastigheten ingår i samma fastighetskomplex och parkeringsplatsen upplåts till hyresgästen av samma hyresvärd som upplåter bostaden (se EU-domstolens dom i mål C-173/88 Morten Henriksen pp.14 —16).
Samfällighetsföreningens upplåtelser av parkeringsplatser är inte underordnade någon annan av föreningen gjord fastighetsupplåtelse och ska därför bedömas självständigt. Någon omständighet som innebär att nämnda upplåtelser ska undantas från skatteplikt kan inte anses föreligga.
Slutligen ska ställning tas till om Samfällighetsföreningens omfrågade verksamhet är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § ML.
De svenska bestämmelserna om när en verksamhet ska anses yrkesmässig ska tolkas mot bakgrund av artikel 9 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln motsvarar den tidigare artikel 4 i sjätte direktivet. Enligt punkt 1 första stycket i artikel 9 avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Vad som avses med ekonomisk verksamhet framgår av andra stycket. Således ska särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav betraktas som ekonomisk verksamhet.
Enligt svensk rättspraxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift, för vilken den tillkommit, inte ansetts innebära att föreningen därigenom i yrkesmässig verksamhet omsätter vara eller tjänst, dock under förutsättning att tillhandahållandena avser delägarfastigheternas egna behov. Om däremot samfällighetsföreningen tillhandahåller varor eller tjänster till utomstående mot ersättning har omsättningar ansetts föreligga vilka, om de är skattepliktiga, medfört skattskyldighet för föreningen om de görs i en yrkesmässig verksamhet (se RÅ 2002 ref. 13 och där anmärkta rättsfall). I SOU 2002:74 har satts i fråga om den bedömning som redovisats i nyss angiven praxis i alla delar är förenlig med EU-rätten. Således synes enligt a. SOU (s. 80 ff. och s. 158 f.) kravet på att verksamheten ska vara utåtriktad sakna motsvarighet i artikel 4 i sjätte direktivet. I utredningen hänvisas till EU-domstolens dom i mål C-23/98 J. Heerma i vilken EU-domstolen konstaterat att artikel 4 i sjätte direktivet ska tolkas så att skattskyldighet kan uppkomma för en person vars enda ekonomiska aktivitet består i att hyra ut egendom till det bolag i vilket han själv är delägare eftersom sådan uthyrning ska anses som en självständig aktivitet i bestämmelsens mening.
Samfällighetsföreningen avser att ingå hyreskontrakt med bostadsrättsinnehavare och hyresgäster i bostadshus belägna på delägarfastigheterna, dvs. fastigheter som ägs av Samfällighetsföreningens medlemmar, (...) bostadsrättsföreningarna och B AB.
Den omständigheten att Samfällighetsföreningen under de angivna förutsättningarna fortlöpande mot ersättning upplåter garageplatser till de boende på medlemmarnas fastigheter innebär att föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet och att föreningen därmed utgör en beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivets mening. Något hinder mot att tolka ML:s bestämmelser om yrkesmässig verksamhet på motsvarande sätt föreligger inte.
Mot bakgrund av det ovan anförda är Samfällighetsföreningen skattskyldig till mervärdesskatt för de omfrågade upplåtelserna av garageplatser.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander
Senaste förhandsbesked inom Mervärdesskatt
Ett eller flera tillhandahållanden
(Dnr 66-23/I)Tillhandahållandet av förmedling och förvaltning av krediter har inte ansetts utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande.
Tillhandahållande mot ersättning
(Dnr 52-23/I)En arbetsgivare har ansetts tillhandahålla tjänster mot ersättning när de anställda förses med förmånscyklar mot att de avstår en del av sin bruttolön.
Ekonomisk verksamhet
(Dnr 38-23/I)Det har ansetts utgöra en ekonomisk verksamhet när 3—4 travhästar kontinuerligt tillhandahålls för deltagande i tävlingslopp mot ersättning i form av startpeng.
Skatteplikt
(Dnr 5-23/I)Kommunalt bolags tillhandahållande av tjänster enligt bl.a. socialtjänstlagen till kommun har ansetts omfattas av undantag från skatteplikt för social omsorg.
Rabatt eller voucher
(Dnr 25-23/I)Ett lojalitetsprogram där kunder vid köp får poäng som kan användas för framtida köp innebär varken någon överlåtelse av vouchrar eller att sökanden, vid inlösen av intjänade poäng, tillhandahåller kunderna en rabatt i efterhand.
Tillhandahållande mot ersättning
(Dnr 32-23/I)Delägares konsulttjänster till kommanditbolag, som tillhandahåller tjänsterna till externa kunder, har ansetts tillhandahållna mot ersättning i egenskap av beskattningsbar person.
Undantag från skatteplikt
(Dnr 30-23/I)Tillhandahållande av neuropsykiatrisk utredning till bl.a. vårdinrättning har inte ansetts utgöra från skatteplikt undantagen sjukvård
Skatteplikt
(Dnr 1-23/I)Tillhandahållande av yrkesutbildning har inte ansetts undantagen från skatteplikt när anordnaren inte är en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare för den aktuella utbildningen.
Omsättning och ekonomisk verksamhet
(Dnr 129-22/I)En samfällighetsförening har ansetts bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla varor och tjänster mot ersättning till sina medlemmar.