Som från skatteplikt undantagen omsättning av tjänster som utgör sjukvård avses bl.a. sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter (3 kap. 4 § och 5 § andra stycket ML).

Skattefriheten för sjuktransporter infördes år 1990 (SFS 1990:576) i samband med att en generell skatteplikt infördes för i princip all omsättning av tjänster. Bestämmelsen togs in i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 8 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt och omfattade sjuktransporter som utfördes med därför särskilt inrättade fordon. Enligt förarbetena definierades begreppet sjuktransporter i enlighet med 6 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763), HSL. I förarbetena framhölls särskilt att begreppet sjuktransporter inte omfattade sjukresor till och från vårdgivare (prop. 1989/90:111 s. 191).

Företag som tillhandahöll sjuktransporter kunde på grund av skattefriheten inte göra avdrag för ingående skatt i verksamheten. Undantaget slopades därför år 1992 (bet. 1991/92: SkU24 s. 9, SFS 1992:190). År 1995 återinfördes det som ett led i anpassningen till EU-rätten. I förarbetena framhölls särskilt att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter även skulle omfatta "sjö- och flygambulanstransporter" (prop. 1994/95:57 s.95 f.). För att tydliggöra detta ersattes det tidigare använda begreppet "fordon" med begreppet "transportmedel".

I artikel 132.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) finns regler om undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. transport av sjuka eller skadade personer i för ändamålet särskilt utformade fordon vilken utförs av organ med vederbörligt tillstånd (artikel 132.1 p). Motsvarande bestämmelse fanns i artikel 13 A p i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). 

Med hälso- och sjukvård avses i 1 § HSL åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Till hälso- och sjukvården hör även sjuktransporter samt att ta hand om avlidna. Landstinget svarar enligt 6 § HSL för att det inom landstinget finns en ändamålsenlig organisation för att till och från sjukhus eller läkare transportera personer vilkas tillstånd kräver att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för ändamålet.

Bestämmelsen i 6 § HSL baseras på en motsvarande bestämmelse i 3 § tredje stycket i den numera upphävda sjukvårdslagen (1962:242). Av förarbetena till den lagen framgår att bestämmelsen motiverats av behovet av att införa ett landstingskommunalt huvudmannaskap för ambulansväsendet. Omhändertagandet av skadade eller sjuka och forslandet av dem till sjukhus ansågs ha ett så nära samband med själva sjukvården att de nämnda åtgärderna borde anses utgöra en integrerad del därav. Med sjuktransporter i sjukvårdslagen avsågs endast vägbundna sådana (prop. 1964 nr 159 s.12 f., jfr även prop. 1981/82:97 s. 121). Den 1 januari 1992 utvidgades sjukvårdshuvudmännens ansvar för sjuktransporter enligt HSL till att omfatta även akuta luftburna sjuktransporter. Målsättningen skulle vara att vårdinsatsen skulle kunna påbörjas redan när den skadade hämtas på olycks- eller insjuknandeplatsen med t.ex. en helikopter. Sjukvårdshuvudmannen skulle ha ett ansvar både för att adekvat medicinsk utrustning fanns tillgänglig och för att ändamålsenligt utbildad personal fanns att tillgå även när sjukvårdshuvudmannen själv inte ombesörjde sjuktransporten (prop. 1990/91:102 bilaga 2 s. 10-12).

I Socialstyrelsens föreskrifter om ambulanssjukvård m.m. (SOSFS 2009:10) definieras i 1 kap. 2 § "ambulans" som transportmedel avsett och utrustat för ambulanssjukvård och transport av sjuka och skadade och "ambulanssjukvård" som hälso- och sjukvård som utförs av hälso- och sjukvårdspersonal i eller i anslutning till ambulans.

Skatterättsnämndens bedömning

Undantaget från skatteplikt för sjuktransporter i ML ska tolkas mot EU-rätten. Det följer av EU-domstolens praxis att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika. Samma sak gäller undantagen i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet. Det framgår vidare av domstolens praxis att avsikten med undantagen i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet inte är att de ska omfatta alla verksamheter av allmänt intresse, utan endast de verksamheter som räknas upp och mycket ingående beskrivs i denna bestämmelse. De uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 132 ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av varor och tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning. Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Således innebär denna regel om restriktiv tolkning inte att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 132 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (EU-domstolens dom i mål C‑86/09 Future Health Technologies Ltd pp. 28-30). 

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 p ska sålunda ges en gemenskapsrättslig tolkning i enlighet med de i föregående stycke av EU-domstolen redovisade principerna.

Av artikel 132.1 p framgår att tre förutsättningar ska vara uppfyllda för att en transport ska omfattas av undantaget. Den som transporteras ska vara sjuk eller skadad, transporten ska genomföras i för ändamålet särskilt utformat fordon och transporten ska utföras av ett organ med vederbörligt tillstånd. De transporter som bestämmelsen får anses omfatta är enligt Skatterättsnämnden närmast ambulanstransporter eller transporter med fordon som har motsvarande funktion vilka transporter framstår som en integrerad del i själva sjukvården. Det föreligger inte något hinder mot att tolka ML:s bestämmelse på detta sätt; jfr vad som uttalas i prop. 1994/95:57 s.95 f . angående sjö- och flygambulanstransporter och i prop. 1989/90:111 s. 191 angående kopplingen till 6 § HSL och den ändring som 1992 gjordes i den paragrafen (prop. 1990/91:102 bilaga 2 s. 10-12).

Det omfrågade tillhandahållandet utgör inte en ambulanstransport eller transport med fordon som har motsvarande funktion. Tillhandahållandet omfattas därför inte av bestämmelsen om sjuktransporter i 3 kap. 5 § andra stycket såsom denna bestämmelse ska tolkas med utgångspunkt i EU-rätten.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående gjorda övervägandena.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander