Skatteplikt och beskattningsunderlag

Frågor om i vilken omfattning olika produkter i form av portionssnus, snussats och tobakspulver ska beskattas.

Diarienummer
21-12/I
Meddelandedatum
2013-04-19
Lagrum
  • 1 § och 1 c § lagen (1994:1563) om tobaksskatt
Sökande
X AB
Motpart
Skatteverket

Förhandsbesked

Fråga 1

Tobaksskatt enligt LTS ska tas ut på den vikt produkten Portionssnus har vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Frågorna 3 och 4

Produkten Snussats är skattepliktig till tobaksskatt. Tobaksskatt ska tas ut på produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Fråga 6

Produkten Tobakspulver är under de i ärendet angivna förutsättningarna inte skattepliktig till tobaksskatt.

Beslut

Frågorna 2 och 5 avvisas.

Motivering

Bakgrund

X AB (Bolaget) säljer tobaksprodukter per postorder till privatpersoner och återförsäljare (…). Varor till privatpersoner fraktas i en för ändamålet lämplig kartong. Varor till återförsäljare fraktas på pall. Bolaget var vid tidpunkten för ansökan inte en enligt LTS godkänd lagerhållare.

Bolaget säljer produkterna ”Portionssnus” och ”Snussats” och avser även att sälja produkten ”Tobakspulver”. Av handlingarna framgår följande rörande produkterna.

Portionssnus

Produkten Portionssnus är ett snus i portionspåsar färdigt för användning. Snuset har låg vattenhalt och är extra torrt. Bolaget säljer produkten som den är. Det är upp till kunden att tillsätta mer vatten om så önskas. Kunden kan också välja att smaksätta produkten med aromer i flaska som Bolaget säljer separat (…). Bolaget för in produkten utan aromer från [ett annat EU-land].

Snussats

Produkten Snussats, som framställs av Bolaget består av tobakspulver, salt, natriumkarbonat och specialstärkelse. Kunden kan tillverka bruksfärdigt snus av enbart tobakspulver, vatten, salt och natriumkarbonat. Specialstärkelsen behövs inte för att framställa ett bruksfärdigt snus utan är ett tillbehör som gör det färdiga snuset mindre smuligt. Tobakspulvret härrör från råtobak som Bolaget importerar i balar från tredje land och därefter omvandlar till tobakspulver. Bolaget importerar inte färdigt tobakspulver. Pulvret innehåller inte några tillsatser och har inte bearbetats på något sätt. Samtliga varor tillhandahålls separat förpackade i påsar vilka i sin tur förpackas i en plastburk tillsammans med en bruksanvisning. Bolaget tillhandahåller även tillbehör som kunden kan välja att köpa till, t.ex. extra natriumkarbonat, gummi arabicum, maltodextrin, propylenglykol, salmiak och aromer. Dessa tillbehör är inte nödvändiga för att framställa bruksfärdigt snus. Produkten Snussats väger totalt (…) gram, varav tobakspulver (…) gram, salt (…) gram, natriumkarbonat (…) gram och specialstärkelse (…) gram.

Tobakspulver

Produkten Tobakspulver framställs av Bolaget. Det härrör från råtobak som Bolaget importerar i balar från tredje land och därefter omvandlar till tobakspulver. Bolaget importerar inte något färdigt tobakspulver. Pulvret innehåller inga tillsatser och har inte bearbetats på något sätt. Bolaget har för avsikt att sälja produkten separat som råvara för snustillverkning. Pulvret kommer att säljas förpackat i en påse som i sin tur förpackas i en plastburk. Övriga varor som behövs för att tillverka snus kan kunden inhandla [hos Bolaget] eller hos någon annan. Exempel på tillbehör som kunden kan välja att köpa till är arom och en tillbehörspåse med instruktioner, salt, natriumkarbonat och specialstärkelse.

Frågorna och Bolagets  inställning

Portionssnus

Bolaget vill beträffande produkten Portionssnus veta om tobaksskatt ska beräknas på den vikt produkten har vid försäljningstillfället, eller efter den vikt den kan komma att ha efter att kunden tillsatt mer vatten och/eller aromer (fråga 1). Bolaget vill även veta om det enbart är portionssnuset som ska beskattas i de fall kunden köper aromer separat (fråga 2).

Bolaget anser att produkten ska klassificeras som snus och beskattas efter den vikt den har vid försäljningstillfället. Bolaget anser att aromer som kunden köper separat inte ska beskattas.

Snussats

Bolaget vill beträffande produkten Snussats veta om den är skattepliktig till tobaksskatt (fråga 3). Om svaret blir ja, vill Bolaget veta om tobaksskatt ska beräknas på enbart tobakspulvrets vikt eller på produktens hela vikt (fråga 4). I det fall kunden i samband med inköp av produkten även köper till en arom eller övriga tillbehör vill Bolaget veta om dessa ska ingå i underlaget för tobaksskatten (fråga 5).

Bolaget anser att produkten ska vara helt befriad från tobaksskatt då den inte har karaktären av färdigt snus. Tobakspulvret är torrt och kan inte användas som snus utan att kunden först utför en rad åtgärder. Således måste kunden tillsätta vatten och salt, värmebehandla tobaksmassan, låta den jäsa, smaksätta och bearbeta den och låta den eftermogna. Inte heller de tillbehör som kunden köper till bör enligt Bolaget beskattas.

Tobakspulver

Bolaget vill beträffande produkten Tobakspulver veta om den är skattepliktig till tobaksskatt (fråga 6). Om svaret blir ja, vill Bolaget veta om tobaksskatt ska beräknas på enbart tobakspulvrets vikt eller på den sammanlagda vikten av tobakspulvret och de tillbehör som kunden köper till för snustillverkningen (fråga 7).

Bolaget anser att produkten inte är skattepliktig till tobaksskatt och att inte heller tillbehören ska beskattas. Tobakspulvret är torrt och kan inte utan tillsatser och kemisk process brukas som snus på något sätt.

Rättsligt

Tobaksskatt ska enligt 1 § andra stycket LTS betalas för cigaretter, cigarrer, cigariller och röktobak. Tobaksskatt ska enligt paragrafens tredje stycke även betalas för snus och tuggtobak som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (tulltaxan).

Enligt 1 c § första stycket 2 LTS avses med röktobak tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte utgör cigaretter, cigarrer eller cigariller. Av andra stycket framgår att med tobaksavfall i första stycket avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

Skatt på röktobak tas enligt 8 § första stycket LTS ut med 1718 kr per kilogram, medan skatt på snus enligt 35 § tas ut med 382 kr per kilogram. Den omräkning av skattebeloppet för snus som föreskrivs i 35 § andra stycket och i 42 § innebär för kalenderåret 2013 att skatt på snus tas ut med 386 kr per kilogram, se 1 § förordning (2012:699) om fastställande av omräknade belopp för tobaksskatt för år 2013.

Tullverkets och Skatteverkets inställning

Portionssnus

Tullverket har i ett i ärendet avgivet yttrande klassificerat produkten Portionssnus som snus enligt KN-nummer 2403 99 10. Eftersom snuset kan användas utan tillsats av den arom som bifogats varuprovet är det ur klassificeringssynpunkt ett komplett snus. Tullverket anser att skatt ska betalas på produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

För att det ska vara aktuellt att betala skatt även på aromens vikt krävs enligt Tullverket att snus och arom i enlighet med de bestämmelser som gäller vid import, anmäls till förtullning tillsammans eller skulle ha anmälts till förtullning tillsammans. Tullverket hänvisar i detta avseende till 7 kap. 3 § Tullverkets föreskrifter och allmänna råd (TFS 2000:20) om tullförfarande m.m. (tullordning). Av bestämmelsen framgår följande: Med en varuförsändelse enligt 4 kap. 6 § andra stycket tullagen (2000:1281) förstås alla varor som en mottagare får från en viss avsändare vid samma tillfälle även om varorna anländer i olika kollin. Om snus och arom hade ansetts utgöra en försändelse vid import skulle såväl portionssnus som arom klassificeras till KN-nummer 2403 99 10 och skatt skulle tas ut även på aromens vikt.

Skatteverket finner inte skäl att ifrågasätta vad Tullverket anfört rörande det  KN‑nummer till vilket produkten är hänförlig. Produkten ska därmed beskattas som snus enligt LTS. Tobaksskatt ska betalas på produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Om skattskyldigheten inträder i samband med import gör Skatteverket samma bedömning som Tullverket avseende om aromer ska anses utgöra en del av beskattningsunderlaget. Om skattskyldigheten däremot inträder i en annan situation än i samband med import bör enligt verket följande gälla. Under förutsättning att produkten vid det tillfället inte samförpackas eller på annat sätt tillhandahålls tillsammans med aromer eller andra tillbehör ska skatten beräknas på produktens vikt i det skick den presenterats av Bolaget. I sådant fall ska tobaksskatt således inte betalas för de aromer och det vatten som kunden själv väljer att tillsätta. Om i stället produkten vid tillfället för skattskyldighetens inträde samförpackas eller på annat sätt tillhandahålls tillsammans med aromer eller andra tillbehör, ska tobaksskatt beräknas på totalvikten, inkluderat dessa aromer och andra tillbehör.

Snussats

Produkten Snussats ska enligt Tullverket klassificeras som snus hänförligt till KN‑nummer 2403 99 10. I satsen ingår samtliga delar som behövs för att färdigställa den kompletta varan, med undantag av vatten. Trots att vatten inte ingår och varan inte är färdigbearbetad anser Tullverket att varan har den huvudsakliga karaktären av snus. Såväl vatten som den utrustning som krävs för beredningen får anses lättillgänglig. En tillämpning av regel 2.a i de allmänna bestämmelserna till ledning för tolkningen av KN leder till att varan redan från början ska klassificeras som den hopsatta varan, dvs. snus. Tobaksskatt ska betalas på produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Skatteverket ansluter sig till Tullverkets klassificering av produkten Snussats. Skatt ska enligt Skatteverket betalas på hela produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Beträffande Bolagets fråga om tobaksskatt ska betalas även för aromer eller andra tillbehör som kunden köper separat i samband med köpet av produkten Snussats, gör verket samma bedömning som verket framfört beträffande produkten Portionssnus.

Tobakspulver

Produkten Tobakspulver ska enligt Tullverket med tillämpning av regel 1 i de allmänna bestämmelserna för tolkning av KN klassificeras som råtobak eller tobaksavfall enligt HS-nummer 2401. Skälet till detta är att tobaken inte är vidare bearbetad utöver pulverisering. Alternativet att klassificera enligt HS-nummer 2403 ”Andra varor tillverkade av tobak eller tobaksersättning” är inte tillämpligt eftersom varan går att klassificera någon annanstans. Tullverket väljer att endast ange klassificeringen till HS-nummer 2401 då det inte är klarlagt om varan är en avfallsprodukt eller inte. Skulle så inte vara fallet skulle den klassificeras som råtobak enligt något av KN-numren 2401 20 35-95. En klassificering till HS-nummer 2401 leder till att produkten inte ska beskattas. Eftersom den är i pulverform torde den inte gå att röka. Om produkten Tobakspulver och övriga tillbehör vid import anses utgöra en försändelse, ska satsen klassificeras som snus till KN-nummer 2403 99 10 då den trots att den inte är färdigbearbetad har den huvudsakliga karaktären av snus. Enligt Tullverket ska skatt då betalas på produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Skatteverket finner inte skäl att ifrågasätta vad Tullverket framfört avseende till vilket KN-nummer produkten Tobakspulver ska hänföras. Tobakspulvret är i sig självt inte skattepliktigt som snus enligt LTS. Vad gäller frågan om tobakspulvret tillsammans med övriga tillbehör ska anses vara skattepliktigt som snus enligt LTS, gör Skatteverket samma bedömning som ovan beträffande produkterna Portionssnus och Snussats. Eftersom produkten Tobakspulver enligt verkets uppfattning utgör tobaksavfall och är fullt möjlig att röka är den dock skattepliktig som röktobak enligt LTS. Skatteplikt uppkommer enligt verkets uppfattning för produkten vid den tidpunkt förpackningar avsedda att bjudas ut till detaljhandelsförsäljning färdigställs.

Skatterättsnämndens bedömning

Portionssnus

Fråga 1

Frågan rör om tobaksskatt ska beräknas på den vikt produkten Portionssnus har vid försäljningstillfället, eller efter den vikt produkten kan komma att ha efter att kunden tillsatt mer vatten och/eller aromer.

Skatterättsnämnden gör ingen annan bedömning än Tullverket i fråga om produktens klassificering. Den ska således klassificeras som snus som är komplett och hänförligt till KN-nummer 2403 99 10. Tobaksskatt ska därmed betalas för produkten enligt 1 § tredje stycket LTS.

Bolaget för in produkten utan aromer från [ett annat EU-land]. Vid tidpunkten för ansökan var Bolaget inte godkänd lagerhållare enligt LTS men har uppgett sig ha för avsikt att ansöka om att bli det framöver.

Av 36 och 37 §§ LTS framgår vilka olika kategorier skattskyldiga för snus som kan förekomma. Hit hör bl.a. den som godkänts som lagerhållare (36 § 1) eller i annat fall den som från ett annat EU-land yrkesmässigt för in eller tar emot snus (36 § 3).

Av 39 § framgår vid vilka tidpunkter skattskyldighet inträder för respektive kategori skattskyldig. Enligt paragrafens punkt 1 a) inträder skattskyldighet för den som är godkänd lagerhållare när snus levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare. För den som är skattskyldig enligt 36 § 3 inträder skattskyldigheten när snuset förs in till Sverige (39 § 3).

Av 35 § framgår att skatt för snus tas ut med ett visst belopp per kilogram.

Av lagregleringen följer att tobaksskatt ska tas ut på den vikt produkten har vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr HFD 2011 not 77). Vatten och/eller aromer som tillsätts efter den tidpunkten ska således inte beaktas.

Fråga 2

Bolaget vill med fråga 2 få svar på om det enbart är produkten Portionssnus som ska beskattas i de fall kunden köper aromer separat.

Bolaget har uppgett att produkten är färdigförpackad i plastburkar med garantiförslutning. Beställer kunden även aromer levereras de av fraktskäl löst i samma fraktkartong som produkten Portionssnus.

Av svaret på fråga 1 framgår att tobaksskatt ska beräknas efter produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldigheten inträder vid olika tidpunkter för olika kategorier skattskyldiga. Skattskyldighetens inträde för produkten Portionssnus kan således variera beroende på i vilken roll Bolaget agerar i sin egenskap av skattskyldig. Bolaget för idag in produkten från [ett annat EU-land] och är därmed skattskyldig enligt 36 § 3. I en framtid kan enligt vad Bolaget anfört skattskyldighet i egenskap av godkänd lagerhållare komma att aktualiseras. Vid införsel från ett annat EU-land eller vid leverans från en godkänd lagerhållare till en köpare som inte är godkänd lagerhållare är det - såsom Skatteverket framhållit – av betydelse om aromen vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde samförpackats eller på annat sätt tillhandahålls tillsammans med produkten för att kunna bedöma om aromens vikt ska ingå i beskattningsunderlaget för produkten eller inte. Enligt förutsättningarna i ärendet förs produkten in från [det andra EU-landet] utan arom varför tobaksskatt i enlighet med svaret på fråga 1 ska beräknas på den vikt produkten hade vid införseln. Om Bolaget däremot skulle bli skattskyldigt i egenskap av godkänd lagerhållare krävs kännedom om de närmare omständigheterna kring ett sådant framtida tillhandahållande av produkten Portionssnus och aktuella aromer för att Skatterättsnämnden ska kunna ta ställning till om kunden köper två separata varor eller om aromen istället ska anses ingå i tillhandahållandet av produkten. Handlingarna i ärendet innehåller inte några upplysningar om omständigheterna kring tillhandahållandet i en sådan hypotetisk situation. Därtill kommer att Bolaget i fråga 2 synes ha förutsatt att skattskyldighet inträder i samband med försäljning av produkten Portionssnus som om Bolaget vore en godkänd lagerhållare, vilket Bolaget alltså inte var vid tidpunkten för ansökan.

Ansökan ska mot den bakgrunden avvisas i denna del.

Snussats

Fråga 3

Bolaget vill med fråga 3 få svar på om produkten Snussats är skattepliktig enligt LTS.

Tullverket har klassificerat produkten Snussats som snus hänförligt till KN-nummer 2403 99 10 och därvid åberopat regel 2.a i tulltaxans allmänna bestämmelser till ledning för klassificeringen. Enligt den regeln ska, om en viss vara anges i ett HS-nummer, varan klassificeras enligt detta nummer även när den är inkomplett eller inte färdigbearbetad, under förutsättning att varan i detta skick har den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär.

Snussatsen består av tobakspulver och de övriga ingredienser som, förutom vatten, krävs för att kunden ska kunna tillverka ett bruksfärdigt snus. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får produkten Snussats, trots att den inte är färdigarbetad, anses ha det färdigbearbetade snusets huvudsakliga karaktär då samtliga delar som behövs för att färdigställa ett komplett snus finns med. Det förhållandet att kunden vid den slutliga beredningen ska tillsätta vatten och vidta ett antal andra beredningsåtgärder medför inte någon annan bedömning. Snussatsen ska med hänsyn härtill hänföras till KN-nummer 2403 99 10 och beskattas som den kompletta varan snus (jfr HFD 2011 not 77). 

Fråga 4

Frågan rör efter vilken vikt produkten Snussats ska beskattas; efter enbart tobakspulvrets vikt eller efter produktens totala vikt. Bolaget är tillverkare av produkten. Bolaget var vid tidpunkten för ansökan inte godkänd lagerhållare men har som framgått för avsikt att ansöka om att bli det framöver.

Den som inte är godkänd lagerhållare men som yrkesmässigt tillverkar snus är enligt 36 § 2 LTS skattskyldig till tobaksskatt. Skattskyldigheten inträder när snuset tillverkas (39 § 2). Skattskyldighet för den som är godkänd lagerhållare inträder bl.a. när snus levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (39 § 1 a). Tobaksskatt för snus tas ut med ett visst belopp per kilogram.

Eftersom hela produkten Snussats i enlighet med vad Skatterättsnämnden anfört under fråga 3 ska beskattas som snus ska tobaksskatt betalas på produktens totala vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr HFD 2011 not 77).

Fråga 5

Frågan rör om de övriga tillbehör som kunden kan köpa i samband med köpet av produkten Snussats, ska ingå i underlaget för tobaksskatten.

Produkten Snussats tillhandahålls enligt Bolaget färdigförpackad i plastburkar med garantiförslutning. Beställer kunden övriga tillbehör levereras de av fraktskäl löst i samma fraktkartong som produkten Snussats.

Av svaret på fråga 4 framgår att tobaksskatt ska beräknas efter produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldigheten inträder vid olika tidpunkter för olika kategorier skattskyldiga. Skattskyldighetens inträde för produkten kan således variera beroende på i vilken roll Bolaget agerar i sin egenskap av skattskyldig. Bolagets fråga 5 får närmast betydelse för det hypotetiska fall att Bolaget skulle komma att bli skattskyldigt i egenskap av godkänd lagerhållare. Vid leverans från en godkänd lagerhållare till en köpare som inte är godkänd lagerhållare är det – såsom Skatteverket framhållit – av betydelse om de övriga tillbehören vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde samförpackats eller på annat sätt tillhandahålls tillsammans med produkten vid bedömningen av om tillbehörens vikt ska ingå i beskattningsunderlaget för produkten eller inte. För att Skatterättsnämnden ska kunna ta ställning till om kunden – i en situation där Bolaget agerar som godkänd lagerhållare – ska anses köpa flera separata varor eller om övriga tillbehör istället ska anses ingå i tillhandahållandet av produkten Snussats, fordras kännedom om de närmare omständigheterna kring ett sådant framtida tillhandahållande. Handlingarna i ärendet innehåller inte några upplysningar i det avseendet. Därtill kommer att Bolaget i fråga 5 synes ha förutsatt att skattskyldighet inträder i samband med försäljning av produkten Snussats som om Bolaget vore en godkänd lagerhållare, vilket Bolaget alltså inte var vid tidpunkten för ansökan.

Ansökan ska mot den bakgrunden avvisas i denna del.

Tobakspulver

Fråga 6

Bolaget vill med fråga 6 få svar på om produkten Tobakspulver är skattepliktig enligt LTS.

Avgörande för om produkten ska beskattas enligt LTS är om den ska klassificeras som snus enligt KN-nummer 2403 och därmed beskattas enligt 1 § tredje stycket LTS eller om produkten ska ses som tobaksavfall som går att röka och därmed beskattas som röktobak enligt 1 c § första stycket 2 LTS.

Enligt Tullverket ska produkten inte beskattas. Tullverket har klassificerat produkten Tobakspulver som hänförligt till HS-nummer 2401 ”Råtobak; tobaksavfall” och därvid åberopat regel 1 i tulltaxans allmänna bestämmelser till ledning för klassificeringen. Enligt den regeln ska klassificeringen i huvudsak bestämmas med ledning av bl.a. lydelsen av HS-numren. Produkten går enligt Tullverket inte heller att röka.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska produkten beskattas då den ska anses hänförlig till sådan röktobak som avses i 1 c § första stycket 2 LTS, dvs. utgör tobaksavfall som går att röka, som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och som inte utgör cigaretter, cigarrer eller cigariller.

Tullverket och Skatteverket synes ense om att produkten Tobakspulver ska klassificeras till HS-nummer 2401. Skatterättsnämnden finner inte anledning att göra någon annan bedömning rörande produktens klassificering.

Under ärendets beredning har Bolaget förtydligat att produkten Tobakspulver härrör från råtobak som Bolaget importerar i balar från tredje land och därefter omvandlar till tobakspulver. Bolaget importerar inte något färdigt tobakspulver och har heller inte någon egen tillverkning av tobaksvaror som pulvret härrör från. Vid sådant förhållandet finns det enligt Skatterättsnämndens mening skäl att anta att fråga inte är om tobaksavfall. Bestämmelsen i 1 c § första stycket 2 LTS blir därmed inte tillämplig. Enligt förutsättningarna i ärendet tillhanda­håller Bolaget produkten Tobakspulver som en separat vara. Den är då enligt Skatterättsnämndens bedömning och i överensstämmelse med Tullverkets uppfattning inte skattepliktig enligt LTS.

Fråga 7

Med hänsyn till svaret på fråga 6 förfaller fråga 7.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående gjorda bedömningarna.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren

Sekreterare och föredragande: Börjesson

Senaste förhandsbesked inom Tobaksskatt

Visa alla
Till toppen