Frivillig beskattning
(Dnr 17-24/I)Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
Tillhandahållande av tillträde till en djurpark och ett vetenskapscentrum omfattas av skattesatsen 25 procent.
X AB:s (Bolaget) tillhandahållande av tillträde till en djurpark och ett vetenskapscentrum omfattas av skattesatsen 25 procent.
Bolaget är, enligt ansökan, ett nationellt vetenskapscentrum som bedriver verksamhet i syfte att på ett glädjefullt sätt stimulera nyfikenheten för djur och natur samt även naturvetenskap och teknik. Besökaren ska få uppleva djur och natur i deras verkliga biotoper och ska härigenom få insikt om bl. a. vikten av att bidra till den biologiska mångfalden. Bolaget arbetar också aktivt med artbevarande och är delaktigt i ett flertal både nationella och globala projekt.
Inträdet till anläggningen ger besökarna tillgång till hela upplevelsen. Anläggningen består av (…) som innehåller djur och fiskar i naturlig svensk miljö; (…) som är en upplevelse om 18 000 kubikmeter som exempelvis innehåller apor, fåglar, fiskar, grodor, insekter och tropiska växter; (…) som utgörs av stora akvarier med exempelvis hajar och rockor samt en mängd mindre havsmiljöer med dit hörande fiskar och djur i dessas naturliga miljö; (…) som presenterar världens giftigaste ormar; samt (…) och (…) där besökarna får en blandning av utställningar med naturvetenskapligt tema och möjligheter att bygga och skapa med teknik.
Bolaget har tillstånd av Jordbruksverket att förevisa djur. Samtliga utrymmen där djur förvaras är särskilt anpassade för djurens behov och för att utesluta risk för rymning. Dessutom är de djur som förevisas stöldsäkrade. Bolaget erbjuder även Polismyndigheten möjlighet till förvaring av beslagtagna djur, reptiler och groddjur. Bolaget har en anställd zoolog, uppdragsavtal med en veterinär, ett kontinuerligt samarbete med bl.a. zoologiska institutionen vid (…) universitet samt är medlem i nationella och internationella organisationer samt bevarandeprogram såsom Svenska Djurparksföreningen, European Association of Zoos and Aquariums, International Association of Amusement Parks and Attractions, European Network of Sceince Centers and Museums m.fl.
Enligt Bolagets uppgifter fördelar sig anläggningens yta om sammanlagt 9 000 kvm till 46 procent på (…) och bakutrymmen för djur; till 16 procent på (…) samt till 38 procent på foajé, gångar, toaletter och personalutrymmen m.m.
Tidigare har Bolaget ansetts tillhandahålla två olika tjänster i mervärdesskattehänseende och har därför påfört 6 procent mervärdesskatt på majoriteten av inträdet, som bedömts vara hänförligt till djurparksdelen (75 procent), och 25 procent på den övriga delen av inträdet (25 procent).
I anledning av EU-domstolens dom i mål nr C-18/12, Zamberk (EU:C:2013:95), publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande (dnr 131 280584-15/111). Här anger Skatteverket, under hänvisning till Zamberkmålet, att det ska vara fråga om ett enda tillhandahållande när ett inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Den tjänst som tillhandahålls ska bedömas utifrån den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet, och denna huvudsaklighetsbedömning ska ske utifrån hur den genomsnittliga köparen uppfattar inträdet, dvs. vad som är den huvudsakliga tyngden i evenemanget.
Bolaget vill veta om dess tillhandahållande huvudsakligen ska anses utgöra djurpark och därmed omfattas av den lägre skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Bolaget anför bl. a. följande. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på inträde till djurparker. Enligt ML anses en djurpark vara vad som i normalt språkbruk benämns vara en djurpark (prop. 2000/01:23 s. 20). Utöver detta ställs flera formella krav på vad som kan anses utgöra en djurpark. Dessa krav är till stor del desamma som uppställs för djurparker inom unionsrätten, jfr rådets direktiv 1999/22/EG av den 29 mars 1999 om hållande av vilda djur i djurparker.
Med hänsyn tagen till yta, kostnader och personalanvändning utgör större delen av anläggningen djurpark. Den marknadsundersökning som gjorts tyder på att den allmänna uppfattningen hos den generelle besökaren är att verksamheten är att se som djurpark och så har även anläggningen marknadsförts de senaste åren.
Skatteverket anser att anläggningen huvudsakligen har form av ett vetenskapscentrum och att tillhandahållandet därför omfattas av skattesatsen 25 procent samt anför följande. Det är fråga om ett tillhandahållande när ett enda inträde ger tillgång till en anläggning eller evenemang, även om olika delar ingår i inträdet.
Bolaget kan inte ses som en djurpark enligt allmänt språkbruk. Avdelningarna (…) synes uppfylla de krav på djurpark som kan ställas enligt ML, men (…) ser ut att vara en kombination av olika saker. (…) verkar till viss del vara djurpark, men även själva miljön som sådan, med regnskogens växter, värme och fuktighet samt besökarens upplevelse härav synes vara av stor betydelse. På avdelningen (…) finns djur, men även där ligger stort fokus på själva miljön, växter i vattendrag, vattnets vandring och landskapets förändring från fjäll till kust, och avdelningen kännetecknas av något annat än att vara en djurpark. Det finns också delar som helt och hållet avser den vetenskapliga delen av anläggningen, såsom (…).
Alla aktiviteter ska beaktas tillsammans med anläggningens utseende och funktion. En bedömning måste göras av vilka delar som utgör de huvudsakliga delarna av inträdet. Skatteverket anser att anläggningen har mer form av ett vetenskapscentrum, då det är en anläggning där fokus hos en genomsnittlig besökare ligger på upplevelser, utforskning av vildmark, expeditioner i regnskogen och olika sorters utmaningar. Detta är även intrycket av bolagets marknadsföring.
Skattesats
Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.
Skattesatsen för tillträde till och förevisning av djurparker är 6 procent enligt
7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML.
Enligt rådets direktiv 2006/112/EG( mervärdesskattedirektivet) artikel 98.2 och punkten 7 i bilaga III får en reducerad skattesats tillämpas för tjänster som består i att ge besökare tillträde till djurparker. Vad gäller tolkningen av denna bilaga följer det av EU-domstolens rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt, se t. ex. domen i mål nr C-432/15, Bastova (EU:C:2016:855), punkt 59.
Med begreppet djurpark menas enligt aktuella förarbeten till ML i första hand vad som i normalt språkbruk betecknas som djurpark. Vid bedömningen av om det är fråga om en djurpark kan ledning också sökas i lagstiftningen om djurskydd samt i reglerna för medlemskap i djurparksorganisationer i Sverige och utomlands. Det räcker inte att djurparken är godkänd av Statens Jordbruksverk för att få förevisa djur offentligt för att anläggningen ska vara djurpark i ML:s mening. I förarbetena hänvisas också till den definition av djurpark som ges i rådets direktiv 1999/22/EG av den 29 mars 1999 om hållande av vilda djur i djurparker. Enligt detta direktiv framgår att med djurpark avses permanenta anläggningar med djur som tillhör vilda arter. Vidare ställs det krav på anläggningens drift, deltagande i forskning m.m. Ytterligare vägledning för bedömningen kan sökas i djurparksföreningars etiska regler. I Sverige finns Svenska Djurparksföreningen som i sina etiska regler bland annat anger att djurparken ska ingå i internationella eller nationella bevarandeprogram, bedriva vetenskaplig forskning, ha utrotningshotade arter och ha zoologer och veterinärer som är knutna till parken ( jfr prop. 2000/01:23 s. 20–21).
Ett eller flera tillhandahållanden
När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar, se t.ex. mål nr C-349/96, CPP (EU:C:1999:93), C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (EU:C:2005:649), C-111/05, Aktiebolaget NN (EU:C:2007:195), de förenade målen nr C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl. (EU:C:2011:135), C-224/11, BGZ Leasing (EU:C:2013:15) samt C-208/15, Stock (EU:C:2016:936).
Innebörden av EU‑domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt. Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, punkt 26–29 och där angivna rättsfall).
Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (Zamberk, punkt 30 och 35–36).
Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till anläggningen som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, och på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium att det är fråga om ett enda tillhandahållande (Zamberk, punkt 32).
Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking (EU:C:2012:29), punkt 34 och BGZ Leasing punkt 44–45. Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (Purple Parking, punkt 36).
Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Bastova, punkt 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Bastova, punkt 77).
Bolagets tillhandahållande består, enligt Skatterättsnämndens bedömning, av två delar, en del där olika djur förevisas, och en annan del som är ett vetenskapscentrum.
Frågan är inledningsvis om dessa olika delar ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande eller om de ska anses utgöra två separata tillhandahållanden. De olika delarna i Bolagets tillhandahållande förenas bl.a. av en inträdesbiljett med en gemensam ersättning, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken av delarna som faktiskt besöks eller på vilket sätt delarna besöks under den tid inträdesbiljetten är giltig, vilket är en indikation på att fråga är om ett enda tillhandahållande(jfr Zamberk, punkt 32). De olika delarna av anläggningen har en gemensam administration, gemensamma utrymmen såsom foajé, personalutrymmen m.m. samt marknadsförs som ett tillhandahållande mot köparen och det finns inte heller någon möjlighet för köparen att välja att endast köpa inträde till den ena delen. Bolagets tillhandahållande får därmed, enligt Skatterättsnämnden, ses som ett enda sammansatt tillhandahållande bestående av två olika delar.
Nästa fråga blir vilken skattesats som de olika delarna ska omfattas av.
Vetenskapscentrumet, med avdelningar såsom (…), utgörs av utställningar med naturvetenskapligt tema, och möjligheter för besökarna att bygga och skapa med teknik m.m. Denna del av bolagets tillhandahållande faller, enligt Skatterättsnämndens mening, under 7 kap. 1 § första stycket ML vilket innebär att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Den andra delen av anläggningen utgörs av avdelningar som (…). Dessa delar av anläggningen består av djur och natur och innehåller djur i deras naturliga boendemiljöer. Skatterättsnämnden konstaterar att frågan om vad som klassificerar en djurpark i ML:s mening inte är helt klar. I förarbetena hänvisas till normalt språkbruk och existerande lagstiftning om djurskydd samt de regler som uppställs för medlemskap i djurorganisationer i Sverige och utomlands. Även definitionen i direktiv 1999/22/EG om hållande av vilda djur ska kunna vara till hjälp vid bedömningen. Enligt direktivet ska med ”djurparker” avses ”alla permanenta anläggningar där levande djur som tillhör vilda arter hålls för att förevisas för allmänheten under minst sju dagar per år, med undantag av cirkusar, djuraffärer och anläggningar som medlemsstaterna undantar från kraven i detta direktiv eftersom de inte förevisar ett betydande antal djur eller arter för allmänheten och undantaget inte äventyrar målen med detta direktiv”.
Av EU-kommissionens dokument ”EU Zoos Directive – Good Practices Document” följer att definitionen av djurpark omfattar alla permanenta anläggningar som uppfyller kraven i direktiv 1999/22/EG om hållande av vilda djur, oavsett benämning, oberoende av om de är offentliga eller privata, utan hänsyn till vilken typ av djur som förevisas eller om andra aktiviteter erbjuds besökarna, såsom underhållning, försäljning, restauranger, rehabilitering och hjälp till djur, logi etc., samtidigt som de vilda djuren förevisas (a.a. s. 10).
Enligt Skatterättsnämndens mening arbetar många djurparker idag med att efterlikna djurens naturliga miljöer i anläggningar där djuren genom miljöberikning ges möjlighet att uttrycka sina artspecifika beteenden. Många djurparker arbetar också aktivt med artbevarande och ingår i internationella och nationella bevarandeprogram, stödjer vetenskaplig forskning samt har zoologer och veterinärer som är knutna till verksamheten.
Bolaget har tillstånd att förevisa djur, djurhållningen förefaller vara anpassad utifrån respektive djurarts biologiska behov så som i avdelningarna (…). Bolaget förevisar djuren i deras biologiska miljöer alla dagar året runt, register över djuren finns, en zoolog är anställd, och en veterinär är kopplad till verksamheten. Bolaget har också bl.a. ett kontinuerligt samarbete med zoologiska institutionen vid (…) universitet, där arbetet går ut på att bidra till bevarandet av utrotningshotade arter. I övrigt har Bolaget ett utbrett samarbete med såväl nationella som internationella organisationer samt bevarandeprogram.
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att anläggningen till denna del uppfyller de krav som uppställs i ML och EU-rätten för att anses som djurpark. Denna del i Bolagets tillhandahållande omfattas därför av 7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML, vilket innebär att mervärdesskatt kan tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
Frågan blir då om den ena delen i Bolagets tillhandahållande ska anses som överordnad den andra eller om de olika delarna var för sig måste anse ha lika stort värde för köparen.
En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst säljaren tillhandahåller. Om det däremot inte går att fastställa en huvuddel och en eller flera underordnade delar i ett sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i tillhandahållandet anses likvärdiga (Bastova, punkt 72).
När det gäller Bolagets tillhandahållande kan inte, enligt Skatterättsnämndens bedömning, någon av delarna anses överordnad eller underordnad den andra. En genomsnittskonsument får anses efterfråga båda delarna av tillhandahållandet, såsom självständiga och likvärdiga oaktat anläggningens uppdelning.
Vad gäller två delar av likvärdig betydelse i ett sammansatt tillhandahållande, där endast den ena omfattas av en reducerad skattesats, har EU-domstolen slagit fast att denna skattesats inte kan tillämpas på det enda sammansatta tillhandahållandet (Bastova, punkt 75). Bolagets sålunda sammansatta tillhandahållande kan därför endast omfattas av skattesatsen 25 procent enligt 7 kap. 1 § första stycket ML.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Pernilla Rendahl, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Erika Örbom.
I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
Tillhandahållandet av förmedling och förvaltning av krediter har inte ansetts utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande.
Tillhandahållandet av licens till en digital plattform att användas inom undervisning har inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer.
En arbetsgivare har ansetts tillhandahålla tjänster mot ersättning när de anställda förses med förmånscyklar mot att de avstår en del av sin bruttolön.
Det har ansetts utgöra en ekonomisk verksamhet när 3—4 travhästar kontinuerligt tillhandahålls för deltagande i tävlingslopp mot ersättning i form av startpeng.