A tillhandahåller, genom sin enskilda firma (…), [forsränning]. Forsränningsturen i (…) tar cirka fyra timmar och innebär att deltagarna passerar tre forsar. A beskriver tillhandahållandet enligt följande. Naturliga forsar varieras med lugna partier som ger deltagarna möjlighet att njuta av vackert landskap, samtidigt som deltagarna informeras om [vattendragets] fauna, liv och historia. Ett viktigt syfte med forsränningsturen är att visa upp ett [landskap].Forsränningen är ett överlägset sätt att visa upp [landskapet]. Att färdas genom och uppleva landskapet låter sig inte göras på något annat sätt. Turen
kopplar på ett naturligt sätt ihop forsränningsturen med fauna, hydrologi, kultur och geologi i [vattendraget] mellan (…). Hela turen genomförs i ettvattendrag som ingår i ett Natura 2000-område.

Deltagarna kan välja mellan plats i gummibåt eller att åka själva i en uppblåsbar forskanot, s.k. duckie. I tillhandahållandet ingår våtdräkt, flytväst, hjälm och fika. Fikat består av kaffe, smörgås och kaka som förtärs under en cirka 45 minuter lång rast under den sammanlagt fyra timmar långa turen. Det kostar (…) kr per person att delta i aktiviteten.

Produktbeskrivning samt guidemanus har getts in i ärendet.

A vill veta om tillhandahållandet av [forsränning] ska betraktas som ett eller flera tillhandahållanden samt om tillhandahållandet omfattas av den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 7 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

A anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande som omfattas av skattesatsen 6 procent.

Skatteverket anser att arrangemanget ska ses som en enda tjänst och att omsättningen av denna tjänst ska omfattas av skattesatsen 25 procent.

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skattesatsen för tillträde till och förevisning av djurparker, förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden är 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML.

Av förarbetena till nämnda bestämmelse (prop. 2017/18:1 s. 596) framgår att de områden som omfattas är naturområden utanför tätort, samt nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden. Ledning för vad som avses med tätorter kan hämtas i de definitioner som tillämpas av Statistiska centralbyrån (SCB). Med förevisning likställs visning eller uppvisning av ett område. Den förevisning som omfattas kan vara en rundvandring eller tur med en person som förmedlar särskild kunskap eller upplevelse längs rundvandringen eller turen i ett specifikt naturområde. Förevisningen kan också innebära att en person förevisar vägen genom ett område. Det kan t.ex. vara för att leda personer längs en säker väg.

Naturområden kan exempelvis förevisas i samband med vandring, cykling, ridning, skridsko- och skidåkning, paddling, jakt- och fisketurer, och fågelskådning i naturområden.

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och hur dessa tolkats av EU-domstolen.

Den aktuella bestämmelsen i ML har förts in med stöd av artikel 98.2 jämförd med punkt 7 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse får en reducerad skattesats tillämpas för tjänster som består i att ge besökare tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anläggningar.

Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt, i bemärkelsen strikt, eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom Kommissionen mot Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31, p. 18–20 och Erotic Center, C-3/09 EU:C:2010:149, p. 14–16).

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML omfattas förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden av den reducerade skattesatsen 6 procent.

Bestämmelsen saknar enligt Skatterättsnämndens mening motsvarighet i artikel 98.2 jämförd med bilaga III i mervärdesskattedirektivet där det regleras för vilka tillhandahållanden medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats.

Även om bestämmelserna i ML ska tolkas så att det resultat som åsyftas med direktivet uppfylls, innebär den skyldigheten emellertid inte att en nationell regel ska tolkas i strid med dess klara ordalydelse. Den aktuella bestämmelsen i ML är klar och tydlig i det att den föreskriver en reducerad skattesats för förevisning av naturområden. Bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML ska därför ligga till grund för bedömningen i detta fall.

A:s tillhandahållande av [forsränning] utgör, enligt Skatterättsnämnden mening, ett enda sammansatt tillhandahållande. Tillhandahållandet kännetecknas i huvudsak av aktiviteten forsränning varför tillhandahållande av utrustning och fika får anses vara underordnat.

Fråga är om det aktuella tillhandahållet utgör förevisning av naturområde.

Forsränningsturen tar cirka fyra timmar och består av forsränning i tre naturliga forsar, varav två längre, samt mellan forsarna av lugnare partier. Den guide som finns med ger dels information om säkerhet och paddlingsteknik som syftar till att forsränningen ska kunna genomföras på ett säkert sätt, dels under de lugnare partierna även allmän information om (…) samt information om landskapet och kulturlandskapet som passeras.

Enligt Skatterättsnämndens mening har aktiviteten forsränning huvudsakligen karaktär av äventyr, vilket även stöds av att aktiviteten marknadsförs som ett forsränningsäventyr. Det torde också i första hand vara detta som efterfrågas. Även om deltagarna också får uppleva naturen kan det huvudsakliga syftet med aktiviteten inte anses vara att förmedla särskild kunskap om området eller visa vägen genom området (jfr prop. 2017/18:1 s. 596). Tillhandahållandet av [forsränning] kan mot bakgrund av det angivna inte anses utgöra en sådan förevisning av ett naturområde som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen (avvikande mening).

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn, Rolf Bohlin och Anna Sandberg Nilsson är med instämmande av Karin Korpinen skiljaktiga och anför följande.

Vi anser precis som majoriteten att tillhandahållandet av [forsränning] utgör en enda tjänst. Enligt vår uppfattning omfattas tillhandahållandet emellertid av den reducerade skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML.

Forsränningsturen tar cirka fyra timmar under vilken tid tre naturliga forsar avlöses av lugnare partier. Några egentliga alternativ till att ta del av dessa svårtillgängliga områden annat än vattenvägen verkar inte finnas. Under turen informerar guiden om de natur- och kulturområden som passeras samt visar hur deltagarna på ett säkert sätt tar sig igenom de tre forsarna. Den förevisning som, enligt förarbetena, omfattas av den reducerade skattesatsen kan vara en tur med en person som förmedlar särskild kunskap eller upplevelse längs rundvandringen eller turen. Förevisning kan också innebära att en person förevisar vägen genom ett område t.ex. längs en säker väg. Det framgår också att naturområden kan förevisas i samband med t.ex. skridsko- och skidåkning samt paddling. Enligt vår mening är det främst graden av äventyrlighet under förflyttningen genom den del av turen som går genom de tre forsarna och hastigheten i dessa delar som skiljer aktuell aktivitet i (…) från en aktivitet som tar sikte på paddling i sjö eller hav. Särskilt med beaktande av att det saknas alternativa sätt att ta del av och förevisas de ifrågavarande naturområdena, finns det enligt vår mening inte skäl för att undanta aktuellt tillhandahållande från den reducerade skattesatsen om 6 procent.