Sjukvård

Tillhandahållandet av läkare till vårdcentral har ansetts utgöra skattepliktigt tillhandahållande av arbetskraft.

Diarienummer
13-19/I
Meddelandedatum
2019-11-15
Lagrum
  • 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)
Sökande
X AB
Motpart
Skatteverket
Har överklagats?
Ja

Förhandsbesked

X AB:s tillhandahållande av tjänster till Y AB omfattas inte av undantag från skatteplikt.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) avser att ingå avtal med Y AB (Vårdcentralen). Vårdcentralen är en privat vårdgivare som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster till patienter via dels den fysiska vårdcentralen i (…), dels (…).

Av avtalet framgår följande. Bolaget åtar sig att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som utförs av legitimerade läkare i Sverige till Vårdcentralen. Bolaget har en anställd läkare. Tjänsterna som utförs enligt avtalet avser vårdverksamhet som tillhandahålls av Vårdcentralen (…). Bolaget ska för Vårdcentralens räkning utföra hälso- och sjukvårdstjänsterna. Bolaget ansvarar för att tillhandahålla basal hälso- och sjukvård inom området allmänmedicin. Vårdcentralen åtar sig att tillhandahålla journalsystem, dator samt tillgång till arbetsplats.

Vidare framgår att avtalet omfattar de timmar som överenskommits med verksamhetschefen på Vårdcentralen. Ersättning utgår med (…) kr inklusive eventuell mervärdesskatt per timme.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om läkarens avtal med Vårdcentralen, med undantag för läkarens utfärdande av intyg och utlåtanden, innebär att läkaren tillhandahåller från skatteplikt undantagna hälso- och sjukvårdstjänster enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, till Vårdcentralen.

Bolaget anser att tillhandahållandet omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML av följande skäl. Det framgår av EU-domstolens praxis att det för undantagets tillämpning inte krävs att den som utför sjukvården är samma part som har avtalsrelationen med patienten. I det överklagade förhandsbeskedet, HFD 2018 ref. 41, prövade Högsta förvaltningsdomstolen inte uttryckligen om de i målet aktuella tjänsterna kunde vara undantagna enligt 132.1 c mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) utan baserade sin bedömning på artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Bolaget är vårdgivare och Bolaget går in och bedriver en separat del av Vårdcentralens verksamhet eftersom Bolaget tar ett helhetsansvar för den tillhandahållna vården. Bolaget menar också att Vårdcentralen förmedlar patienter till Bolaget (…).

Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML av följande skäl. För att det ska vara fråga om att en uppdragstagare tillhandahåller en vårdtjänst och inte enbart en personalresurs ska uppdragstagaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i uppdragsgivarens organisation. Bolaget är under de timmar det arbetar för uppdragsgivaren inordnad i dennes organisation, (…). Det är uppdragsgivaren som bestämmer tjänstens omfattning, arbetsmetoder, ansvarar för arbetsledning och definierar arbetsuppgifter.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Tillämpliga bestämmelser

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Det är således i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet, och inte uttalanden i förarbetena, som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna (jfr HFD 2018 ref. 41).

Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b) samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c).

För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Sjukvård, sjukvårdande behandling och uthyrning av personal

Både uttrycket sjukvård och uttrycket sjukvårdande behandling avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (L.u.P. GmbH, C-106/05, EU:C:2006:380, p. 27 och där anmärkta rättsfall). Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. Undantaget förutsätter inte att den sjukvårdande behandlingen tillhandahålls inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 och dom den 18 september 2019 i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753).

Av EU-domstolens dom i L.u.P. framgår att även medicinska analyser, vilka möjliggör ställande av diagnos, av hänsyn till undantagets ändamål att minska kostnaderna för hälsa, kan anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte. Detta trots att de medicinska analyserna i fråga utfördes utanför en rent medicinsk inrättning och tillhandahållandet inte skedde i direkt avtalsförhållande med patienter. En sådan tolkning ansågs överensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning (p. 31–32).

Avgörande för frågan om undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna var i stället huruvida verksamheten hade allmännyttig karaktär och sålunda borde betraktas som sjukvårdsinrättning med beaktande av skatteneutralitetsprincipen samt huruvida medlemsstaten i fråga, genom det villkor som satts upp för undantag från skatteplikt enligt nuvarande artikel 134 i mervärdesskattedirektivet, överskred sin befogenhet i detta avseende.

Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 b, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har därefter i ett fastställt förhandsbesked, HFD 2012 ref. 5, funnit att lärarvikariat som avsåg antingen vissa timmar under en dag eller en hel termin inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Avtalen ansågs innebära att lärarpersonal, och inte en specifik utbildning, ställdes till förfogande för att undervisa i köparens utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Det faktum att bolaget tecknade ansvarsförsäkring för vikarien i långtidsvikariatet och att denne ansvarade för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt rätta dessa föranledde ingen annan bedömning.

EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, EU:C:2015:164, prövat om ett bemanningsföretags uthyrning av personal till vårdinrättningar för social omsorg var undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen (p. 25 och 28).

HFD har i HFD 2018 ref. 41, sammanfattat EU-domstolens praxis och uttalat att uthyrning av personal – oavsett vem som är säljare respektive köpare av tjänsten – inte utgör sådan sjukhusvård, sjukvård, eller sjukvårdande behandling som enligt artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet ska undantas från skatteplikt. HFD konstaterade att bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ i ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknade det betydelse om de åtgärder som de inhyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård.

När det gäller frågan om vems tillhandahållande som ska bedömas i fråga om ett bolag och dess anställda kan ytterligare ledning hämtas i EU-domstolens dom i målet van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615). EU-domstolen förtydligar där att en fysisk person, som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning, genom tillämpning av ett anställningsavtal mellan denne och bolaget, i vilket den fysiska personen för övrigt är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, inte själv anses skattskyldig.

Transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård

Från skatteplikt ska enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet även undantas transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar. En liknande bestämmelse finns i undantaget från skatteplikt för undervisning. För båda bestämmelserna gäller också begränsningarna i artikel 134.

I målet Horizon prövade EU-domstolen också om tjänsten kunde anses vara en tjänst som ”är nära besläktad”, nuvarande lydelse ”med nära anknytning”, till undervisning. Domstolen uttalade att utbildningsinstitutets utlåning av lärare till ett annat utbildningsinstitut i princip, under vissa förutsättningar, skulle kunna anses som en tjänst som är nära besläktad. En förutsättning är att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (p. 34–42). För att utlåningen av lärare skulle kunna betraktas som väsentlig för den undervisning som bedrevs av mottagarinstituten krävdes att utlåningen var av sådant slag, vad gällde till exempel lärarnas kvalifikationer och flexibiliteten vid tillhandahållandet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte skulle kunna säkras genom anlitande av sådana bemanningsföretag.

I HFD 2018 ref. 41 uttalade HFD även att ett bemanningsföretags uthyrning av sjukvårdspersonal, när bemanningsföretaget inte självt bedrev sjukvård, inte kunde undantas från skatteplikt på den grunden att den ska ses som en transaktion nära knuten till vården.

Skatterättsnämndens bedömning

Eftersom det är Bolaget som har ansökt om förhandsbesked och som har ingått avtalet med Vårdcentralen är det Bolagets och inte läkarens tillhandahållande till Vårdcentralen som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning. Vidare avser Bolagets fråga avtalet som helhet varför Skatterättsnämnden (…). I ärendet har givits som förutsättning att de arbetsuppgifter som utförs i sig utgör sjukvård.

Det framgår av avtalet att de tjänster som omfattas av avtalet avser vårdverksamhet (…) Det är således Vårdcentralen som är slutlig vårdgivare gentemot patient och som – för att utföra delar av sjukvården – anlitar Bolaget.

Även om läkaren självständigt utför vårdtjänster med stöd av och inom ramen för sin legitimation, är det den tjänst som Bolaget tillhandahåller i dess egenskap av beskattningsbar person som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning (jfr bl.a. ”go fair” Zeitarbeit, p. 25 och van der Steen).

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Bolagets tillhandahållande av läkarens arbetskraft till Vårdcentralen inte att det tillhandahåller tjänster avseende sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling (jfr artikel 132.1 b och c). Syftet med avtalet mellan Bolaget och Vårdcentralen är i stället att bemanna den organisation för sjukvård som Vårdcentralen tillhandahåller.

Bolagets tillhandahållande sker vidare inte inom en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att vården sker inom ramen för Bolagets egen regi, utan det är Vårdcentralens behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Vårdcentralen tillhandahåller journalsystem, dator samt tillgång till arbetsplats. Vårdcentralen står även för arbetsledningen samt har det övergripande och organisatoriska ansvaret för den verksamhet som bedrivs. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär avtalet därmed att Vårdcentralen för att kunna bedriva (…) efterfrågar personal som ska stå under dess ledning och organisation.

Bolagets tillhandahållande utgör därmed inte från skatteplikt undantagen sjukvård.

Frågan är då om Bolagets tillhandahållanden ändå kan undantas från skatteplikt till följd av att dess tillhandahållanden är så nära knutna till den sjukvård som bedrivs av Vårdcentralen att tillhandahållandena av den anledningen omfattas av undantag från skatteplikt (jfr artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet). För detta krävs bl.a. att Bolaget är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b, att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att Vårdcentralen kan erbjuda likvärdig vård, samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34–42). Där noterar Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållanden inte uppfyller samtliga krav. Bland annat framgår inte annat än att Bolagets verksamhet drivs i syfte att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Tillhandahållandet kan därför inte heller undantas från skatteplikt på den grunden att de ska ses som transaktioner nära knutna till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande av en läkare utgör uthyrning av personal och inte sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 §, och ska därmed inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktiga meningar

Jeanette Fored är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de med ansökan avsedda tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Sjukvårdsundantaget regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och 132.1 c. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten; ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.

EU-domstolen har den 18 september 2019, meddelat dom i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753. EU-domstolen uttalar i målet (p.32). att ”det följer av en bokstavstolkning av artikel 132.1 c) i direktivet att en tjänst ska undantas från skatteplikt om den uppfyller två villkor. För det första ska det röra sig om en sjukvårdande behandling och för det andra ska denna behandling ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare” . EU-domstolen anger vidare (p.33-34) att det inte på något sätt av ordalydelsen framgår att undantaget från skatteplikt förutsätter att ett förtroendeförhållande föreligger mellan vårdgivare och patient. Att lägga till ett sådant villkor är inte heller motiverat med hänsyn till syftet som eftersträvas med bestämmelsen att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.

Enligt min uppfattning följer det av ordalydelsen i 3 kap. 4 och 5 §§ ML samt av artikel 132.1 c i Direktivet att de tjänster som Bolaget tillhandahåller i egenskap av underleverantör omfattas av undantag från skatteplikt.

Anna Sandberg Nilsson är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de i ansökan beskrivna tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Jag anser att det är fråga om medicinska tjänster som utförs av person med särskild legitimation (jmfr. C-141/00, p.27). Något krav på vem som är mottagare av tjänsten uppställs inte i artikel 132.1 c (C-106/05, p.37). I medlemsländer som Polen, Spanien och Tyskland, som har att tolka samma direktiv, tillämpas artikel 132.1 c på de i ansökan beskrivna tjänsterna enligt sökande. Vidare kan motsvarande tolkning av denna artikel även utläsas av finska riktlinjer från april 2019 om momsbeskattning av hälso- och sjukvården (diarienummer A97/200/2018). EU-domstolen tog nyligen tydligt ställning (C-700/17) mot en tolkning som förutsätter att säljaren i egen verksamhet tillhandahåller sjukvård direkt till patienten, dvs att det inte krävs en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar för att undantaget ska vara tillämpligt. Vidare att sjukvårdsundantagets ordalydelse begränsar medlemsstaternas möjlighet att införa ytterligare krav än de som framgår av bestämmelsen i artikel 132.1 c och att samtliga avvägningar ifråga om hur bestämmelsen ska tolkas måste utgå från bestämmelsens syfte som är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård (C- 700/17, p 32-34).

Senaste förhandsbesked inom Mervärdesskatt

Visa alla
Till toppen