AA är legitimerad fysioterapeut. Han avser att bedriva verksamhet i X AB (Bolaget) vid en privat klinik i (…).

Kliniken upplåter enligt avtal, benämnt arrendatorsavtal, en rätt att i klinikens lokaler bedriva fysioterapiverksamhet i egen regi på heltid. Med heltid förstås fyra hela arbetsdagar per vecka. Alla på kliniken är s.k. arrendatorer med egna bolag som har köpt en s.k. etableringsrätt.

Arrendatorn får bl.a. disponera lokaler, inventarier, visst förbrukningsmaterial och administrativa resurser. Det åligger arrendatorn att själv skaffa patienter, utföra vård, föra journaler och vidta alla åtgärder som är kopplade till behandlingen.

När en arrendator med etableringsrätt är sjukskriven eller föräldraledig behövs en vikarie. En vikarie kan då ingå ett vikariatavtal med kliniken och tillfälligt överta arrendatorsavtalet som arrendatorn har med kliniken. Samtidigt skickas en blankett med information om vikariatet till [regionen] som godkänner om vikarien får vikariera på etableringsrätten eller inte.

AA innehar ingen etableringsrätt men avser att vikariera för en arrendator med etableringsrätt. Verksamheten kommer att bedrivas genom Bolaget. Bolaget kan själv bestämma hur arbetstid och semester ska förläggas. Patienterna kan antingen kontakta Bolaget direkt på mail eller telefon. Patienterna kan även gå in på klinikens hemsida och skicka in en egenremiss som Bolaget sedan avgör om det vill ta emot eller inte. På kvittot finns klinikens logotyp men av kvittot framgår att betalning ska ske till Bolaget.

Bolaget fakturerar [regionen] och patienten för vården. [Regionen] betalar ut ersättningen till innehavaren av etableringsrätten som sedan för över ersättningen till Bolaget.

Aktuella avtal har getts in ärendet.

Bolaget vill veta om tillhandahållandet omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet omfattas av undantaget från skatteplikt av följande skäl. Bolaget lyder under det som avtalats i arrendatorsavtalet. [Regionen] har godkänt att Bolagets anställde AA vikarierar på etableringsrätten vilket ger Bolaget rätt att fakturera [regionen] och patienterna för vården.

Skatteverket anser också att Bolagets tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt av följande skäl. Bolaget bestämmer självt vilka undersökningar som dess fysioterapeut ska utföra, omfattningen och hur arbetstiden ska förläggas inom ramen för fyra arbetsdagar samt att det framgår av avtalen att Bolaget i egen regi ska tillhandahålla vården gentemot patienterna.

Av 3 kap. 1 § första stycket ML framgår att omsättning av en tjänst är skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Av 5 § första stycket framgår att åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar och skador som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården omfattas av detta undantag.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen om undantag från skatteplikt för sjukvård motsvaras av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Bestämmelser om vissa ersättningar till fysioterapeuter i privat verksamhet i den öppna hälso- och sjukvården och om patientavgifter i samband därmed (fysioterapiersättning) finns i lagen (1993:1652) om ersättning för fysioterapi, LOF.

Fysioterapiersättning lämnas endast till fysioterapeut som har samverkansavtal med regionen rörande sin verksamhet. Bestämmelsen om samverkansavtal gäller inte för en vikarie som avses i 10 § (5 § LOF). Om en fysioterapeut är helt eller delvis förhindrad att bedriva sin verksamhet på grund av t.ex. sjukdom, semester, ledighet för vård av barn får en annan legitimerad fysioterapeut vikariera under frånvaron (10 § LOF).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ett bolags tillhandahållande, som bedrev verksamheten i ett s.k. läkarhus, omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Bolaget hade genom sin anställdes samverkansavtal uppdrag av regionen att tillhandahålla vård till patienter inom vissa specialistområden. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det av avtalet mellan det bolaget och läkarhuset framgick att bolaget inte tillhandahöll några tjänster mot ersättning till läkarhuset. Högsta förvaltningsdomstolen fann därefter att de tjänster som bolaget tillhandahöll patienterna var av sådant slag att de omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Domstolen konstaterade att det vid bedömningen saknade betydelse om tjänsterna utfördes av bolagets egna anställda eller av personal som hyrdes in utifrån, liksom om bolaget ägde den utrustning och de lokaler som användes i verksamheten eller om dessa resurser tillhandahölls till bolaget av någon annan (HFD 2021 ref. 29).

Bolaget ska, genom AA, vikariera för en vårdgivare som har en s.k. etableringsrätt och samverkansavtal med regionen. Vårdgivaren anmäler till [regionen] att denne är förhindrad att bedriva verksamheten och anger vem som ska vikariera. Av blanketten framgår att AA intygar att han kommer att vara verksam på mottagningen endast under den tid som vikariatgivaren är förhindrad att arbeta samt att han åtar sig att följa bestämmelserna i LOF samt regionens riktlinjer och anvisningar. Vidare framgår att [regionen] meddelat förhandsbesked om att giltiga skäl anförts för tillfälligt vikariat.

Bolaget tillhandahåller således fysioterapi till patienter sedan dessa kontaktat Bolaget direkt eller kliniken med en egenremiss, som Bolaget avgör om det vill ta emot. Bolaget utför genom den anställde vården m.m. och tar betalt av patienten samt fakturerar [regionen] för tillhandahållandet av vården.

Av det arrendatorsavtal som ordinarie vårdgivare, tillika vikariatgivaren, slutit med kliniken och till vilket ett hängavtal slutits mellan vikariatgivaren och Bolaget följer att några tjänster mot ersättning inte ska tillhandahållas kliniken. Istället reglerar avtalen vad kliniken tillhandahåller arrendatorn och under vilka villkor. Bolaget tillhandahåller således inte kliniken några tjänster mot ersättning (jfr HFD 2021 ref. 29).

Eftersom Bolaget genom AA självt beslutar om vilka patienter som ska ges vård samt självständigt vidtar samtliga åtgärder kopplade till behandlingen och fakturerar dels patienten, dels regionen för utförd vård i enlighet med det förhandsbesked som lämnats av regionen, är det Bolaget som ska anses tillhandahålla patienterna sjukvård.

Det förhållandet att ersättningen från regionen betalas ut till vikariatgivaren som för över ersättningen till Bolaget innebär enligt Skatterättsnämndens mening inte att Bolaget tillhandahåller vikariatgivaren några tjänster mot ersättning.

Bolagets tillhandahållande omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig motivering), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig motivering) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig motivering

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är med instämmande av Karin Korpinen skiljaktiga vad avser motiveringen.

I likhet med Skatterättsnämnden anser vi att Bolaget tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML men med följande motivering.

AA bedriver sin verksamhet genom Bolaget och vikarierar för en person som har samverkansavtal med [regionen]. Regionen har godkänt att Bolagets anställde har rätt att vikariera som vårdgivare och verka inom ramen för samverkansavtalet. Eftersom Bolaget är den som har i uppdrag av regionen att tillhandahålla vård till patienterna och erhåller ersättning från det allmänna för vården är Bolaget vårdgivare i förhållande till patienten. Det förhållandet att ersättningen betalas ut via innehavaren av etableringsrätten förändrar inte bedömningen.

Enligt vår mening torde det mot bakgrund av HFD 2021 ref. 29 inte behöva göras en bedömning av arrendatorsavtalet för att avgöra om Bolagets tillhandahållande ska ses som uthyrning av personal till kliniken eller som tillhandahållande av sjukvård i egenskap av vårdgivare till Bolagets patienter. Det finns ingen ersättning från kliniken varför det inte kan vara fråga om uthyrning av personal till kliniken. Det saknas därför skäl att göra en bedömning av vem som har ansvaret för arbetsuppgifterna, avgör vilka patienter som ska tas emot, bestämmer arbetstiderna m.m. Bolaget har genom vikariatet i uppdrag från regionen att tillhandahålla vård till patienter och erhåller ersättningen för vården från regionen.