X AB (Bolaget) bedriver utbildningsverksamhet och tillhandahåller eftergymnasial utbildning inom (…).

Bolaget tillhandahåller utbildningen [utbildning 1]. Utbildningen är en tvåårig praktisk (…)utbildning inom (…). Efter beslut från Myndigheten för yrkeshögskolan, MYh, har Bolaget fått stöd för att tillhandahålla utbildningen såsom ansvarig utbildningsanordnare. Utbildningen står därmed under statlig tillsyn av MYh och de studerande är berättigade till studiestöd.

Bolaget tillhandahåller därutöver utbildningen [utbildning 2] och utbildningen [utbildning 3].

Utbildningen [utbildning 2] uppges vara en kopia av utbildningen [utbildning 1] men utbildningsspråket är engelska. Utbildningen [utbildning 3] är en (…)utbildning på heltid som ges på engelska.

Bolaget vill veta om tillhandahållandet av utbildningarna [utbildning 2] och [utbildning 3] omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet av utbildningarna omfattas av undantag från skatteplikt av följande skäl. Utbildningarna motsvaras innehållsmässigt av högskoleutbildningar inom det allmänna skolväsendet och bör därför omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 ML. Utbildningen [utbildning 2] är en kopia av utbildningen [utbildning 1] som är studiemedelsberättigad. Även den engelska utbildningen bör därför omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § första stycket 2 ML.

Under åberopande av direkt effekt menar Bolaget att de omfrågade utbildningarna dels utgör sådan yrkesutbildning som avses i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), dels tillhandahålls av ett erkänt utbildningsorgan eftersom Bolaget för utbildningen [utbildning 1] står under tillsyn av MYh, vilket innebär en kvalitetsstämpel som utbildningsanordnare även för liknande utbildningar.

Skatteverket anser att varken tillhandahållandet av utbildningen [utbildning 2] eller utbildningen [utbildning 3] är en från mervärdesskatt undantagen utbildningstjänst av följande skäl. Tillhandahållandet av utbildningarna kan endast undantas från skatteplikt om de faktiskt är högskoleutbildningar som anordnas av en av det allmänna för utbildningarna erkänd utbildningsanordnare eller berättigar till studiestöd. En av de allmänna erkänd utbildningsanordnare är den som genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning. Det saknar således betydelse om utbildningarna kan jämställas med en högskoleutbildning. De aktuella utbildningarna är inte högskoleutbildningar och berättigar inte heller till studiestöd.

Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör grundskole-, gymnasie- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare samt tjänster som utgör utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395). Av andra stycket framgår att undantaget från skatteplikt enligt första stycket även omfattar omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. Motsvarigheten till bestämmelserna finns i artiklarna 132.1 i och j samt 134 i mervärdesskattedirektivet.

I artiklarna 132–134 finns bestämmelser om undantag från mervärdesskatt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.

Medlemsstaterna ska enligt nämnda bestämmelser från skatteplikt undanta bl.a. undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften (artikel 132.1 i). Undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning ska också undantas (artikel 132.1 j).

I artikel 134 anges att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte omfattas av det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Eftersom de omfrågade utbildningarna inte berättigar de studerande till studiestöd, blir det för frågan om undantag från skatteplikt enligt ML avgörande om utbildningarna är högskoleutbildningar och om de anordnas av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Med en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser (prop. 1996/97:10 s. 49).

Då utbildningarna inte omfattas av något beslut om stöd, tillstånd eller tillsyn från det allmänna omfattas Bolagets tillhandahållande av dessa enligt Skatterättsnämndens mening inte av undantaget från skatteplikt enligt ordalydelsen i 3 kap. 8 § första stycket ML.

Oavsett om de omfrågade utbildningarna skulle kunna kvalificera som sådana universitets- eller yrkesutbildningar som avses i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet, krävs för undantag enligt ML att utbildningsanordnaren ska vara erkänd av det allmänna för att anordna den specifika utbildningen. Frågan är om detta krav går utöver det skönsmässiga utrymme som lämnats till de nationella myndigheterna enligt direktivet med avseende på vilka organ som ska anses vara erkända som organ med liknande syften som offentligrättsliga organ som tillhandahåller utbildning.

Av EU-domstolens praxis framgår att bestämmelsen i 132.1 i) är underkastad två kumulativa villkor, dels villkoret avseende karaktären på den tjänst som tillhandahålls, dels villkoret avseende tjänsteleverantör (Happy Education SRL, C-612/20, EU:C:2022:314, punkt 29).

När det gäller villkoret avseende tjänsteleverantör ska utbildningen utföras av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten ifråga är erkända som organ med liknande syften. Det finns inte några närmare regler eller villkor för ett sådant erkännande utan det ankommer på de nationella myndigheterna att, med beaktande av ett antal omständigheter, erkänna sådana organ. Det finns ett visst utrymme för en skönsmässig bedömning. Av betydelse är bl.a. finansiering med allmänna medel samt om organet underställs villkor och kontroller från behöriga myndigheters sida i form av registrering och inspektioner. Principen om skatteneutralitet innebär att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende varav följer att den rättsliga form som verksamheten bedrivs i inte är avgörande (jfr HFD 2022 ref. 53).

En följd av att Bolaget inte är erkänd utbildningsanordnare för de omfrågade utbildningarna är att de inte är föremål för finansiering, tillsyn eller liknande från det allmänna.

Det skönsmässiga utrymmet för medlemsstaterna i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet bör därför, enligt Skatterättsnämnden, kunna inrymma kravet enligt ML att erkännandet från det allmänna ska avse en specifik utbildning för att utbildningen ska anses anordnad av ett erkänt organ och omfattas av undantag från skatteplikt. Det vore enligt nämndens mening orimligt att det för undantag från skatteplikt skulle räcka med att tjänsteleverantören är ett av det allmänna erkänt organ med avseende på tillhandahållandet av en annan utbildning.

Tillhandahållandet av utbildningarna [utbildning 2] och [utbildning 3] omfattas därför inte av undantag från skatteplikt för utbildning enligt 3 kap. 8 § första stycket ML tolkat i ljuset av artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Birgitta Pettersson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen