X AB (Bolaget) är delägare i ett kommanditbolag. Kommanditbolaget ägs av (…) kommanditbolagsdelägare och en komplementär. Samtliga delägare är aktiebolag. Respektive delägarbolag ägs av en fysisk person (konsult) som också är anställd i delägarbolaget och är firmatecknare i kommanditbolaget. Komplementären är ett aktiebolag som ägs av några av ägarna till delägarbolagen.

Av kommanditbolagsavtalet och handlingarna i ärendet framgår följande. Kommanditbolagets ändamål är att bedriva (…)konsultationer (…). Delägarbolagen fakturerar kommanditbolaget utifrån fakturerade och av kunderna betalda intäkter i kommanditbolaget. Timtaxan kan variera beroende på konsultens erfarenhet. Gemensamma kostnader fördelas lika mellan delägarbolagen. De gemensamma kostnaderna avser försäkring, redovisning, revision samt serviceavgift m.m. När kommanditbolagets gemensamma kostnader har täckts ska eventuellt kvarvarande resultat vid årets slut fördelas mellan delägarna utifrån respektive delägares del av årets omsättning i kommanditbolaget. Kommanditbolagets förvaltning sköts av komplementären. Uppdragsansvarig konsult är genom sitt delägarbolag ansvarig för lämnad rådgivning.

Kommanditbolaget avtalar med kunden om att tillhandahålla (…) rådgivning. Kommanditbolaget har inga anställda eller någon lokal dit kunder kan vända sig. Enligt konsultavtalet mellan delägarbolagen och kommanditbolaget förvärvar kommanditbolaget i stället rådgivningstjänsterna från delägarbolagen såsom underkonsulter. I samband med att avtal tecknas mellan kommanditbolaget och dess kund sker ett omedelbart åtagande för delägarbolaget att utföra uppdraget åt kommanditbolaget. Delägarbolagen har rätt att självständigt avgöra vilka uppdrag som tas.

Delägarbolagen hyr egna kontor eller har hemmakontor. Kostnader för utbildning, telefon, bil, kontorsmaterial, litteratur m.m. belastar delägarbolagen.

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av rådgivningstjänster till kommanditbolaget är ett tillhandahållande emot ersättning enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200), ML (fråga 1). Om svaret är nej vill Bolaget veta om bedömningen förändras om Bolaget fakturerar kommanditbolaget 75 % av priset till slutkund, oaktat eventuella kundförluster. Efter att gemensamma kostnader har räknats av fördelas överskottet ut på respektive delägarbolag utifrån arbetsinsatsen så som en resultatandel (fråga 2).

Bolaget anser att dess tjänster utgör ett tillhandahållande mot ersättning till kommanditbolaget av följande skäl. Det finns ingen särskild bestämmelse i ML om hur tjänster mellan delägarbolag och kommanditbolag ska bedömas. Om en delägare erhåller en andel av resultatet utan någon koppling till utfört arbete faller denna ersättning utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, men i aktuellt fall finns det en direkt koppling mellan det utförda arbetet och den ersättning som erhålls. Kommanditbolaget har inte något kontor eller någon anställd personal. Bolaget har avtal om att tillhandahålla kommanditbolaget rådgivningstjänster. Rådgivningen bedrivs självständigt, från eget kontor, och faktureras efter nedlagd tid enligt timtaxa. Det finns därmed ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen från kommanditbolaget.

Skatteverket anser att Bolaget inte tillhandahåller tjänster mot ersättning av följande skäl.

En förutsättning för att det ska vara fråga om tillhandahållande av tjänster mot ersättning mellan delägare och kommanditbolag är att delägaren agerar självständigt i förhållande till kommanditbolaget vid tillhandahållandet.

Det får inte vara fråga om åtgärder som ingår i kommanditbolagets ekonomiska verksamhet enligt bolagsändamålet och följer av bolags- och delägaravtalen. Delägaren agerar i sådant fall i egenskap av bolagsman i kommanditbolagets namn och tillhandahåller tjänster till kommanditbolagets kunder såsom bolagsman.

En ytterligare förutsättning för att det ska anses vara en nödvändig förvaltningsåtgärd är att eventuellt arvode betalas som ett led i fördelning av handelsbolagets resultat mellan delägarna. Det ska därmed inte vara fråga om en garanterad ersättning för utförda tjänster.

Skatteverket anser i detta fall att Bolagets ersättning för tillhandahållna tjänster avser sådana nödvändiga åtgärder som är ett led i förvaltningen av kommanditbolaget. Den ersättning som Bolaget får från kommanditbolaget betalas som ett led i fördelning av kommanditbolagets resultat. Ersättningen är mer att se som förskott på framtida resultatfördelning än en ersättning som är oberoende av resultatet. Detta eftersom ersättningen är beroende av kommanditbolagets kostnader och eventuella icke betalda fakturor som kommanditbolaget har.

När det gäller fråga 2 anser Skatteverket att det med största sannolikhet inte är fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

Enligt 3 kap. 1 § 3 ML är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 26 § ML).

För att en transaktion ska anses ske mot ersättning krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 2 § ML).

Enligt EU-domstolens praxis ska det i syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se. tex. Nigl m.fl, C-340/15, EU:C:2016:764, punkt 28, EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 47).

EU-domstolen har ansett att flera enkla bolag, som uppträder självständigt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och, i viss mån sina kunder och som ansvarar för sin egen produktion men som saluför en stor del av sina produkter under ett gemensamt varumärke genom ett kapitalbolag vars andelar ägs av medlemmarna i dessa enkla bolag ska anses utgöra självständiga näringsidkare som är beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt (Nigl m.fl. punkt 34).

I äldre svensk praxis har i vissa fall en bolagsmans fullföljande av sina åtaganden enligt bolagsavtal inte ansetts innebära att tjänster tillhandahålls mot ersättning i mervärdesskattehänseende (RÅ 2007 ref. 6 samt där utvecklad mening).

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter uttalat att en bolagsman i ett handelsbolag som är verksam i bolaget genom att i dess namn utföra arbete i enlighet med bolagsändmålet utan annan ersättning än en andel av resultatet normalt inte anses tillhandahålla handelsbolaget några tjänster mot vederlag (HFD 2020 not. 42 punkt 3).

Frågan är om de uppdrag som Bolaget fakturerar kommanditbolaget utförs i egenskap av bolagsman mot ersättning i form av en andel av resultatet i kommanditbolaget eller om Bolaget i en ekonomisk verksamhet tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Bolaget tillhandahåller – självständigt i förhållande till övriga delägare – rådgivningstjänster till kommanditbolaget och fakturerar kommanditbolaget för detta. Uppdraget utförs på löpande räkning baserat på Bolagets individuellt nedlagda tid enligt fastställd timtaxa. Bolaget får betalt av kommanditbolaget om och när kunden har betalat kommanditbolaget, samt ansvarar för lämnad rådgivning och eventuella merkostnader för det fall slutkunden är missnöjd. Bolaget måste därför enligt Skatterättsnämndens mening anses vara den som främst står den ekonomiska risken för de tillhandahållna tjänsterna. Endast ett begränsat antal gemensamma kostnader för kommanditbolaget fördelas lika mellan delägarbolagen, medan fördelningen av slutresultatet i kommanditbolaget sker utifrån respektive delägares andel av omsättningen.

Mot denna bakgrund står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att fråga är om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Bolaget och kommanditbolaget, där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för de rådgivningstjänster som Bolaget tillhandahåller kommanditbolaget. Det föreligger därmed ett direkt samband mellan Bolagets tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen. Ersättningen kan därför inte anses utgöra en (förtida) andel av kommanditbolagets resultat.

Eftersom Bolaget enligt Skatterättsnämndens mening självständigt bedriver ekonomisk verksamhet när det tillhandahåller rådgivningstjänster till kommanditbolaget, tillhandahålls de omfrågade tjänsterna mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person (jfr HFD 2016 ref. 58 och HFD 2020 not. 42).

Fråga 2 förfaller därmed.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson (skiljaktig motivering), Birgitta Pettersson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig motivering

Christina Olsson är skiljaktig vad avser motiveringen.

I likhet med Skatterättsnämnden anser jag att Bolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget.

Bolaget bedriver en ekonomisk verksamhet och förfogar själv över de resurser såsom anställda, lokaler och annan utrustning som behövs för verksamheten och för att tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Bolaget ansvarar även för de kostnader som uppkommer i verksamheten och ingår egna avtal med leverantörer samt är betalningsansvarig gentemot dessa. Bolaget bestämmer självständigt vilka uppdrag som ska antas. Om Bolagets tjänster till kommanditbolaget inte betalas av slutkunden sker en direkt avräkning av den bristande betalningen mot det belopp Bolaget fakturerat kommanditbolaget för den utförda tjänsten. Om en kund klagar på en utförd tjänst är det utföraren, d.v.s. Bolaget, som har ansvaret gentemot slutkund. Det kan få till följd att Bolagets ersättning sätts ned, att Bolaget måste utföra kompletteringsarbete eller att Bolagets försäkring måste tas i anspråk. Det är alltså Bolaget, och inte kommanditbolaget, som står den ekonomiska risken.

Kommanditbolaget har inga anställda, lokaler eller annan utrustning. Gemensamma kostnader i kommanditbolaget avser t.ex. försäkring, redovisning, revision samt en serviceavgift för nätverk, d.v.s. kostnader som i huvudsak rör kommanditbolaget i sig.

Enligt min bedömning är syftet med kommanditbolaget inte att delägarna gemensamt ska bedriva verksamhet i form av (…) rådgivning. I stället synes syftet vara att delägarna ska tillhandahålla och fakturera sina tjänster via kommanditbolaget och i kommanditbolagets namn, d.v.s. kommanditbolaget agerar snarare som förmedlare av delägarnas tjänster (jämför t.ex. C-340/15, Nigl).

Bolaget får därmed anses tillhandahålla tjänster till kommanditbolaget inom ramen för en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet. Enligt min uppfattning är det inte fråga om rådgivningstjänster som Bolaget utför i egenskap av bolagsman i en med övriga delägare gemensamt bedriven verksamhet. Hur ersättningen beräknas, och i vad mån ersättningen baseras på en andel av kommanditbolagets resultat eller inte, saknar därvid betydelse för bedömningen.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag inte att Bolaget omsätter tjänster inom ramen för en ekonomisk verksamhet på ett sådant sätt att Bolaget agerar i egenskap av beskattningsbar person.

Bolaget tillhandahåller inga tjänster på den allmänna marknaden. Bolaget, i egenskap av delägare i kommanditbolaget, tillhandahåller tjänster till kommanditbolagets kunder i kommanditbolagets namn. Det är kommanditbolaget som tillhandahåller tjänster på den allmänna marknaden. Den ersättning Bolaget erhåller från kommanditbolaget utgör fördelning av kommanditbolagets resultat.

Bolagets verksamhet utgör inte en ekonomisk verksamhet och faller därför utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.