Frågorna 1 och 2, är självständighetsrekvisitet i 13 kap. 1 § IL uppfyllt?

Rättsligt

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska enligt andra stycket särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Andra stycket infördes 2008. Regleringen får enligt förarbetena ses som ett förtydligande av vad som följer av rättspraxis (prop. 2008/09:62 s. 9, 25 f. och 44 f.). Det sägs också att de tre kriterier som lyfts fram i det nya andra stycket särskilt ska beaktas vid den sammanvägda bedömning av samtliga omständigheter som ska göras även fortsättningsvis. Avsikten är att dessa kriterier ska vara inbördes likvärdiga (a. prop. s. 26 och 33).

Av författningskommentaren framgår vidare att parternas avsikt att ingå ett uppdragsavtal och de villkor som styr uppdraget avses få ökad betydelse vid bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Om uppdragstagarens beroende av uppdragsgivaren respektive inordnande i dennes verksamhet är stor kan det dock medföra att partsviljan inte får genomslag. Vid denna bedömning ska villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda beaktas.

I ett uppdrags natur ligger att uppdragsgivaren bestämmer ramen för vad som ska utföras. Det ankommer dock i regel på uppdragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna.

I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagets form bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Vid beskattningen har emellertid i vissa fall bortsetts från aktiebolaget och ägaren av bolaget har påförts de inkomster som härrör från verksamheten. Bolaget har inte ansetts vara tillräckligt självständigt för att betraktas som uppdragstagare i sammanhanget. Frågan huruvida beskattningen ska ske hos aktiebolaget eller hos ägaren personligen har regelmässigt avgjorts på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Därvid har även beaktats om det huvudsakliga syftet med att bedriva verksamheten i aktiebolagsform har varit att uppnå icke avsedda förmåner vid beskattningen (se t.ex. RÅ 2000 not. 189 och där redovisad praxis samt RÅ 2004 ref. 62).

I RÅ 2000 not. 189 erhöll ett konsultbolag ersättning för tjänster som underleverantör till ett annat företag, som förutsattes vara konsultbolagets enda uppdragsgivare. 

Av omständigheterna i målet framgår bl.a. följande. Ägaren till konsultbolaget var även, eller hade varit, delägare i det uppdragsgivande företaget. Han hade dock inte varit anställd hos uppdragsgivaren. Konsultbolaget svarade självt för de funktioner som rörde bolaget som sådant. Det förekom ingen arbetsledande funktion från uppdragsgivarens sida. Det fanns inget som hindrade att bolaget lät annan anställd eller underkonsult utföra arbetsuppgifter som omfattades av avtalet med uppdragsgivaren. Uppdragsgivaren tillhandahöll samlingslokaler för gemensamma möten. Däremot tillhandahölls inte arbetslokaler för de enskilda konsulterna. Samtliga inventarier som behövdes i verksamheten bekostades och ägdes av konsultbolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det fanns vissa omständigheter som talade för att uppdragsgivaren hade ett sådant inflytande över verksamheten att verksamheten i själva verket fick anses bedriven av ägaren till konsultbolaget såsom anställd hos uppdragsgivaren.

En sådan omständighet var att konsultbolaget endast skulle ha en uppdragsgivare. Det var dock inte fråga om tjänster som skulle utföras direkt för den egentliga beställarens räkning utan för ett mellanliggande bolag och att avsikten var att olika konsultbolag skulle samverka genom det mellanliggande bolaget, dvs. konsultbolagets formella uppdragsgivare. Att konsultbolaget formellt sett endast arbetade med en uppdragsgivare fick mot denna bakgrund inte en avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida verksamheten bedrevs självständigt. Det utgjorde dock en påtaglig begränsning av självständigheten. Det konstaterades vidare att konsultbolaget hade en till synes osjälvständig ställning i förhållande till uppdragsgivaren också när det gällde urvalet av uppdrag.

Det fanns emellertid också omständigheter som utmärkte självständighet i den bedrivna verksamheten. Särskilt beaktades att konsultbolaget hade rätt att utföra ett uppdrag med anlitande av annan än ägaren, att bolaget självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämde arbetstider och planlade arbetet samt att uppdragsgivaren inte tillhandahöll lokaler och inventarier för arbetets utförande. I samma riktning talade bl.a. den omständigheten att konsultbolaget enligt konsultavtalet stod den ekonomiska risken för att uppdragsgivaren inte fick full betalning från huvuduppdragsgivaren.

Högsta förvaltningsdomstolen fann vid en helhetsbedömning att ersättningen från uppdragsgivaren borde beskattas hos konsultbolaget.

Skatterättsnämndens bedömning avseende fråga 1

Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska som framgår av 13 kap. 1 § andra stycket särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Bestämmelsen sammanfattar de omständigheter som i rättspraxis tillmätts störst vikt vid prövningen av självständighetsrekvisitet. Ett fall som har klara likheter med det nu aktuella är RÅ 2000 not. 189.

Enligt förutsättningarna för att besvara fråga 1 ska Y AB och X AB ingå ett konsultavtal. Avtalet som gäller tills vidare innebär att det arbete som A utför som anställd i Y AB i fortsättningen ska utföras av honom som anställd i X AB. Det bolaget ska vidare ansvara för sina driftskostnader, bestämma arbetstider och planläggningen av arbetet för kunduppdragens utförande samt stå för risken att kunderna inte betalar den överenskomna ersättningen för utförda tjänster.

I övrigt kommer verksamheten i allt väsentligt att bedrivas som tidigare. Den personal, som under A:s ledning ska delta i de arbetsuppgifter som i fortsättningen ska utföras av X AB, kommer att ha kvar sina anställningar i Y AB. Det bolaget kommer bl.a. att ingå avtal om de uppdrag som ska utföras samt ha inflytande över vem som ska utföra dessa.

Det anförda tyder på att A kommer att vara inordnad i uppdragsgivarens verksamhet på i avgörande avseenden samma sätt som tidigare. Detta gäller även med beaktande av att hans anställning flyttas från Y AB till det egna bolaget och att ett negativt utfall av ett uppdrag i fortsättningen ska knytas mer direkt till uppdragstagaren än vad som är fallet för närvarande.

Enligt Skatterättsnämnden är detta omständigheter som starkt talar mot att verksamheten i X AB bedrivs självständigt.

Mot bakgrund av det anförda bör vid en helhetsbedömning den ersättning X AB får som uppdragstagare till Y AB inte ses som en inkomst i en av X AB självständigt bedriven näringsverksamhet.

Fråga 1 ska besvaras i enlighet härmed.

Skatterättsnämndens bedömning avseende fråga 2

Förutsättningarna för att besvara denna fråga överensstämmer i stora delar med vad som anförts beträffande huvudalternativet enligt fråga 1. Därutöver gäller att X AB kommer att ha minst tio anställda som under A:s ledning arbetar med kunduppdragen eller med andra uppgifter i verksamheten. Det medför att de uppdrag Y AB ger bolaget också bör anses utförda där.

Förutom att X AB enligt konsultavtalet står den ekonomiska risken för att uppdragsgivaren inte får full betalning från kunderna ska då också beaktas att bolaget enligt detta alternativ står ytterligare risker med hänsyn till det arbetsgivaransvar som uppstår.

En samlad bedömning av dessa förhållanden leder till att den ersättning X AB får som underleverantör till Y AB ska ses som en inkomst i en av X AB självständigt bedriven näringsverksamhet.

Fråga 3, är skatteflyktslagen tillämplig på förfarandet enligt fråga 2?

Rättsligt

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Den bestämmelse som är direkt tillämplig med anledning av det förfarande som ska bedömas är 57 kap. 19 § 1 IL. I bestämmelsen sägs att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget.

A:s ägande i Z AB understiger den införda gränsen på fyra procent. Han kan därmed inte längre använda sig av ett lönebaserat utrymme vid beräkning av årets gränsbelopp för andelarna i det bolaget. Om däremot den planerade förändringen av verksamheten i koncernen genomförs i enlighet med förutsättningarna som lämnas för fråga 2 kommer han att uppfylla villkoret avseende sitt ägande i X AB.

Det innebär att A får beräkna ett lönebaserat utrymme med beaktande av de i bolaget anställdas löner. På grundval av lämnade uppgifter får antas att löneunderlaget kommer att motsvara det som gällde när ett underlag kunde beräknas för hans ägarandel i Z AB.

Med hänsyn härtill och mot bakgrund av vad som i övrigt upplysts om det aktuella förfarandet får rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen anses uppfyllda. Det återstår därför att pröva det fjärde rekvisitet.

För att villkoret i 57 kap. 19 § 1 IL ska vara uppfyllt uppställs enbart ett krav på ett ägande av minst fyra procent av kapitalet i företaget.

Bestämmelsen motiveras främst med att möjligheterna att utnyttja det lönebaserade utrymmet bör kräva ett större risktagande för delägarna än vad som varit fallet tidigare (prop. 2013/14:1, volym 1, s. 261 och 265).

Skatterättsnämnden har i motiveringen till svaret på fråga 2, att X AB ska anses bedriva självständig näringsverksamhet, framhållit de affärsmässiga risker som bolaget kommer att ställas inför när omorganisationen är genomförd. Eftersom A är ensam ägare till X AB är det i praktiken han som kommer att stå dessa risker vid sidan om den att förlora sitt insatta kapital.

Som den aktuella bestämmelsen utformats var omstruktureringar av det slag som förekommer i detta ärende väntade vilket framgår av förarbetena (a. prop. s. 266). Det påpekas även att innan några ytterligare åtgärder kan bli aktuella ska effekterna av den nya bestämmelsen avvaktas.

Reglerna i 57 kap. begränsar möjligheterna för delägare i fåmansföretag att få utdelning och kapitalvinst beskattade i inkomstslaget kapital jämfört med vad som gäller enligt allmänna bestämmelser.

Inom denna ram är reglerna om lönebaserat utrymme i 16–19 a §§ förmånliga för de skattskyldiga eftersom de vidgar utrymmet för kapitalbeskattning. Det införda villkoret i 19 § 1 utgör emellertid en begränsning för delägare med mindre andelar av kapitalet i företaget som motiveras med att delägandet ska innebära ett påtagligt risktagande. Riskmomentet manifesteras i att ett lönebaserat utrymme endast får beräknas om andelsägaren äger minst fyra procent av kapitalet i företaget.

Det får enligt Skatterättsnämndens mening mot denna bakgrund anses att bestämmelsen i 19 § 1 enligt sin ordalydelse ska kunna tillämpas generellt, oavsett om ägarandelen som ska bedömas är hänförlig till nystartad verksamhet eller pågående verksamhet som omstrukturerats. En sådan uppfattning vinner även stöd av uttalanden i förarbetena.

Det leder Skatterättsnämnden till slutsatsen att ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av den allmänna utformningen av 57 kap. och den aktuella bestämmelsen. Det är inte heller fråga om att några bestämmelser skulle kringgås genom förfarandet.

Av det anförda följer att det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen inte är uppfyllt.

Skatteflyktslagen är därför inte tillämplig på förfarandet.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Christina Eng, Marie Jönsson, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.