A är [utländsk] medborgare. Han är anställd av X AB men är uthyrd till en av deras kunder, Y AB (Kundföretaget). Det innebär att han utför sitt arbete åt Kundföretaget.

Enligt ett beslut meddelat av Forskarskattenämnden (…) 2021 är A berättigad till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för ersättningar för arbetet hos X AB och som betalas ut av detta bolag. Arbetet ska utföras hos Kundföretaget. Beslutet gäller under fem år räknat från den dag han påbörjade sin vistelse i Sverige, vilket enligt ansökan om skattelättnader var (…) 2020.

Av 12 a § lagen (2012:854) om uthyrning av arbetstagare (uthyrningslagen) framgår att en anställd hos ett bemanningsföretag som har varit placerad hos ett kundföretag i mer än 24 månader ska erbjudas en tillsvidareanställning hos kundföretaget. Kundföretaget kan dock i stället välja att betala en ersättning som motsvarar två månadslöner till arbetstagaren (den s.k. 24-månadersregeln).

A har varit uthyrd till Kundföretaget i mer än 24 månader och omfattas av 24-månadersregeln. Kundföretaget beslutade att erbjuda honom två månadslöner i stället för att erbjuda honom en tillsvidareanställning.

Kundföretaget bad X AB att ombesörja utbetalningen av ersättningen. X AB fakturerade sedan Kundföretaget för ett belopp motsvarande A:s lön för två månader samt sociala avgifter och mervärdesskatt. Det var alltså X AB som betalade ut ersättningen till A och betalade in sociala avgifter till Skatteverket. X AB tillämpade inte skattelättnader på utbetalningen.

A vill veta om utbetalningen som gjorts av hans arbetsgivare, på uppdrag av Kundföretaget och med 24-månadersregeln som grund, omfattas av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.

A anser att beslutet om skattelättnader bör omfatta utbetalningen, eftersom beslutet gäller för ersättningar som betalas ut av arbetsgivaren. Ersättningen utgör en kostnad i X AB:s verksamhet. Alla lönekostnader utgör kostnader i verksamheten. Att X AB har fakturerat Kundföretaget för den extra löneutbetalningen förändrar inte detta. X AB fakturerar regelbundet för anställda uthyrda konsulters lönekostnader.

Skatteverket anser däremot att ersättningen inte omfattas av beslutet om skattelättnader. Den utbetalning som X AB har gjort för Kundföretagets räkning får betecknas som en ren betalningsförmedling. Ersättningen utgör inte en kostnad i X AB:s verksamhet vilket är en förutsättning för att expertskattereglerna ska kunna tillämpas (HFD 2021 ref. 60).

Uthyrningslagen

Uthyrningslagen gäller arbetstagare som är anställda av bemanningsföretag i syfte att hyras ut till kundföretag för arbete under kundföretagets kontroll och ledning (1 §).

I 12 a § första stycket anges att ett kundföretag ska erbjuda en tillsvidareanställning hos företaget till en arbetstagare som genom uthyrning har varit placerad hos kundföretaget på en och samma driftsenhet i sammanlagt mer än 24 månader under en period om 36 månader. Enligt andra stycket i samma paragraf får kundföretaget dock i stället för att erbjuda en tillsvidareanställning betala en ersättning till arbetstagaren som motsvarar två för arbetstagaren aktuella månadslöner.

Av övergångsbestämmelser framgår att 12 a § i den ovan angivna lydelsen tillämpas första gången den 1 oktober 2022 och att det vid beräkningen av den tid under vilken arbetstagaren har varit placerad hos kundföretaget bortses från tid före det datumet (se punkterna 2 och 4 i övergångsbestämmelserna till SFS 2022:839).

I förarbetena till paragrafen anges bland annat att den ersättning som kundföretag kan välja att betala till en inhyrd arbetstagare bör vara en skattepliktig inkomst av tjänst för arbetstagaren, trots att det saknas anställningsförhållande mellan arbetstagaren och kundföretaget (se prop. 2021/22:176 s. 150).

IL

Av 11 kap. 1 § IL framgår att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 eller 11 a kap.

I 11 kap. 22–23 a §§ finns bestämmelser om skattelättnader för utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner (expertskattereglerna).

Enligt 22 § första stycket ska experter, forskare eller andra nyckelpersoner inte ta upp sådan del av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån och sådana ersättningar för utgifter som avses i 23 §, om arbetet avser vissa angivna uppgifter.

Bestämmelserna i 22 § gäller enligt 23 § bland annat 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet.

I förarbetena till 23 § uttalas bland annat följande. Endast 75 procent av lönen eller annan liknande ersättning ska tas upp som intäkt. Detta gäller endast inkomst av sådant arbete som anges i 22 §. Har arbetstagaren under vistelsen i Sverige andra inkomster hänförliga till inkomst av tjänst, t.ex. genom att författa artiklar eller hålla föreläsningar, ska dessa inkomster tas upp i normal omfattning. Som lön behandlas samtliga utbetalningar från arbetsgivaren på grund av arbetet. Detsamma gäller enligt andra stycket vissa ersättningar enligt socialförsäkringslagstiftningen (prop. 2000/01:12 s. 31).

Expertskattereglerna syftar bland annat till att stärka Sveriges internationella konkurrenskraft. Minskade lönekostnader ska göra det möjligt för svenska företag att erbjuda en marknadsanpassad lön och därmed kunna konkurrera om kvalificerade personer med krav på en hög lön efter skatt (se prop. 2000/01:12 s. 18).

Ska ansökan prövas?

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Utbetalningen som den ställda frågan gäller har redan skett. A står därmed inte i en sådan valsituation mellan olika handlingsalternativ som krävs för att ett förhandsbesked ska anses vara av vikt för honom (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).

Enligt Skatterättsnämndens bedömning avser ärendet en fråga av prejudikatvärde. A uppger att det verkar vanligt med den aktuella typen av betalningslösning. Vidare är det fråga om ny lagstiftning i den bemärkelsen att sådana utbetalningar som ärendet gäller blev aktuella först under 2024. Mot den bakgrunden anser nämnden att det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Omfattas utbetalningen av beslutet om skattelättnader?

Ersättningen som har betalats ut enligt 24-månadersregeln är som utgångspunkt en skattepliktig inkomst av tjänst för A (se prop. 2021/22:176 s. 150). Frågan i ärendet är om utbetalningen omfattas av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader. För att så ska vara fallet krävs enligt 11 kap. 23 § IL att ersättningen utgör lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet.

I förarbetena till expertskattereglerna anges att samtliga utbetalningar från arbetsgivaren på grund av arbetet behandlas som lön (se prop. 2000/01:12 s. 31). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tyder uttalandet på att avsikten är att det ska göras en relativt vid tolkning av vilka ersättningar som utgör lön eller liknande ersättning ”av arbetet”.

När det gäller den aktuella ersättningens karaktär kan konstateras att uthyrningslagen innehåller särskilda bestämmelser om skadestånd. Exempelvis ska ett kundföretag som bryter mot 24-månadersregeln betala skadestånd till arbetstagaren för den förlust som uppkommer och för den kränkning som har inträffat (se 14 §). Enligt nämnden talar detta för att ersättning som betalas ut i enlighet med 24-månadersregeln inte avses utgöra skadestånd. Ersättningen får i stället betraktas som en annan typ av ersättning på grund av arbetet.

Vidare har ersättningen inte betalats ut på grund av att A har utfört något annat arbete än det arbete som Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader avser (jfr prop. 2000/01:12 s.31). Arbetet hos X AB innebär att han är uthyrd till Kundföretaget och utför sitt arbete åt detta företag.

Mot den bakgrunden får ersättningen som har betalats ut med 24-månadersregeln som grund anses utgöra en sådan ersättning av arbetet som avses i 11 kap. 23 § IL. Lagtexten ger utrymme för denna tolkning och tolkningen kan inte anses strida mot syftet med expertskattereglerna. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2021 ref. 60 föranleder inte heller någon annan bedömning. Rättsfallet avser en annan situation och gäller inte frågan om en viss ersättning omfattas av skattelättnader.

Den aktuella utbetalningen omfattas därmed av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.

I avgörandet har deltagit Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf., skiljaktig), Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin (skiljaktig), Ulla Werkell och Eva Östman Johansson (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktig mening

Christina Eng, Olof Sundin och Eva Östman Johansson är skiljaktiga och anför följande.

X AB har enligt en särskild överenskommelse fakturerat Kundföretaget för den aktuella ersättningen utan vinstmarginal. Det är inte fråga om en fakturering enligt avtalet mellan parterna avseende uthyrningen av A. Utbetalningen till honom ska därför inte ses som en del av hans ersättning för uppdraget hos Kundföretaget.

Den aktuella ersättningen har i stället betalats ut på grund av att Kundföretaget valde att inte erbjuda A en tillsvidareanställning. Det är också Kundföretaget som är skyldigt att betala ersättningen. Enligt vår uppfattning får ersättningen närmast anses vara att jämställa med ett skadestånd.

Ersättningen kan mot denna bakgrund inte anses utgöra ersättning av arbetet i den mening som avses i 11 kap. 23 § IL. Utbetalningen omfattas därför inte av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.