Bolaget bedriver en avfallsanläggning där industri- och hushållsavfall finsorteras för att öka återvinningsgraden. Vid anläggningen behandlas wellpapp, samt papp-, plast-, och metallförpackningar. Bolaget planerar nu att utöka sin verksamhet och i framtiden ta emot alla typer av avfall på anläggningen. Det innebär att även farligt avfall kommer att hanteras. Avfall som varken kan återvinnas eller energiutvinnas kommer att förvaras i en deponianläggning. Risken för brand i avfallsanläggningar är förhållandevis stor på grund av förekomsten av självantändning. För att förhindra spridning av brand och kväva brand kommer Bolaget att använda slagg eller annat lämpligt material, t.ex. jord eller grus. Slagg är ett icke brännbart material som uppstår som en restprodukt vid avfallsförbränning och är godkänt som täckmaterial vid sluttäckning av en deponi. Bolaget producerar inte självt slagg, jord eller grus utan avser att införskaffa allt sådant material från en extern part och föra in det till anläggningen för att i första hand använda det som en del av sluttäckning men också för konstruktioner av t.ex. vallar eller som brandsläckningsmaterial vid eventuell släckning av bränder. Införskaffandet av materialet medför en kostnad för Bolaget förutsatt att materialet har ett positivt marknadsvärde.

Bolaget ställer två frågor i ärendet.

1. Kan icke brännbart material på en avfallsanläggning, som har använts för att släcka bränder, bedömas som avfall som har använts för driften av anläggningen och som därför medför rätt till avdrag från avfallsskatten enligt 10 § 2 LSA?

2. Kan icke brännbart material på en avfallsanläggning, som har använts för att släcka bränder, bedömas som avfall som inom anläggningen har använts för konstruktionsarbeten eller för att där åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring och som därför medför rätt till avdrag från avfallsskatt enligt 10 § 3 LSA?

Bolaget framhåller att det av bestämmelserna i miljöbalken (1998:808) och lagen (2003:778) om skydd mot olyckor följer att Bolaget är skyldigt att ha material tillgängligt som lämpar sig för att släcka en brand. En effektiv hantering av eventuella bränder i form av snabb släckning måste därför anses utgöra en del av driften av anläggningen (fråga 1).

Det aktuella materialet ska enligt Bolaget i första hand användas som avjämning och tätskikt i sluttäckning, dvs. syftet är inte att bli av med detta material. Den enda täckning som inte omfattas av avdragsrätten i 10 § 3 LSA är mellantäckning som är av temporär natur och närmast jämförbar med själva avfallslagringen. Den omfrågade hanteringen bör jämställas med sluttäckning och inte med mellantäckning. Mellantäckning kommer att ske kontinuerligt i verksamheten. Vissa deponerade material måste enligt lag mellantäckas dagligen. Detta görs av flera orsaker, bland annat för att minska damning och lakvattenproduktion, men också för att minska brandrisken. Denna typ av täckning kommer inte att göras med rena jordar, grus eller slagg. Användning av jord, grus eller slagg i brandhänseende blir endast aktuell för släckning av fullskaliga bränder. Huruvida det är möjligt att fortsätta täcka över brandhärjat avfall med nytt avfall avgörs av tillsynsmyndigheten eller domstol i varje enskilt fall beroende på de specifika förutsättningar som råder på platsen vid tillfället. Material som använts för att släcka en brand kan dock knappast anses som tillfällig täckning eftersom det krävs tillstånd för att flytta avfallet (skrapa av det och återanvända det) efter branden. Det är heller inte givet att det går att fortsätta täcka över det brandhärjade avfallet med nytt avfall.

Användning av slagg eller annat lämpligt material för att släcka en brand bör enligt Bolaget också kunna jämställas med en brandcellskonstruktion. Det material som används vid släckningen kommer sannolikt att bli liggande kvar på anläggningen. Användningen av slagg blir därmed del av en permanent täckning av en deponi som kan jämställas med konstruktionsarbete (fråga 2).

Bolaget uppger att man kommer att ha mycket god kontroll över hur mycket av det aktuella materialet som kommer att finnas på anläggningen och hur mycket material som använts vid en brandbekämpning.

Skatteverket anser, mot bakgrund av uttalanden i förarbetena till LSA, prop. 1998/99:84 s. 53 och s. 115, att material som på en avfallsanläggning använts för att släcka bränder inte kan anses utgöra sådant driftsmaterial som avses i 10 § 2 LSA (fråga 1). Inte heller kan materialet mot bakgrund av vad som anförs i förarbetena anses ha använts för konstruktionsarbeten eller för att åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring i den mening som avses i 10 § 3 LSA. Skatteverket framhåller också att det, på sätt framhålls i förarbetena, finns risker att den aktuella avdragsbestämmelsen utnyttjas genom att mer material än nödvändigt används. Det skulle då bli svårt att bestämma med vilka belopp avdrag skulle medges. Även detta talar mot att avdrag ska få göras för skatt på avfall som används för släckning av brand (fråga 2).

Rättsligt

Den som innehar avfall ska enligt 15 kap. 5 a § första stycket miljöbalken se till att avfallet hanteras på ett hälso- och miljömässigt godtagbart sätt.

Vidare är vid en anläggning där verksamheten innebär fara för att en olycka ska orsaka allvarliga skador på människor eller miljön, anläggningens ägare eller den som utövar verksamheten på anläggningen skyldig enligt 2 kap. 4 § lagen (2003:778) om skydd mot olyckor att i skälig omfattning hålla eller bekosta beredskap med personal eller egendom, och i övrigt vidta nödvändiga åtgärder för att hindra eller begränsa sådana skador.

Avfallsskatt ska enligt 1 § första stycket LSA under närmare angivna förutsättningar betalas till staten för avfall som förs in till en avfallsanläggning.

Med avfall jämställs enligt 2 § LSA annat material som förs in till avfallsanläggningen.

Enligt 6 § första stycket 1 samma lag ska avfallsskatt inte betalas för material som är avsett att användas för driften av en avfallsanläggning eller som förs in till en sådan anläggning utan direkt samband med avfallshanteringen.

Den som är skattskyldig får vidare enligt 10 § 2 göra avdrag för skatt på avfall som använts för driften av anläggningen. Enligt punkt 3 samma paragraf får avdrag också göras för skatt på avfall som inom anläggningen använts för konstruktionsarbeten eller för att där åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring, dock inte när avfallet använts för mellantäckning. Slutligen får enligt punkt 4 samma paragraf avdrag göras för skatt på avfall enligt 3 § första stycket 1 a, där bl.a. jord och grus anges, om avfallet är avsett att inom anläggningen användas för sluttäckning och om det förvaras skilt från annat avfall.

Av förarbetena till LSA, prop. 1998/99:84, framgår bl.a. följande.

Den föreslagna nettodeponimetoden för avfallsanläggningarna innebär att allt, oavsett om det kan betecknas som avfall eller material, som förs in till en anläggning är skattepliktigt. Det är därför nödvändigt att göra undantag från skatteplikten för driftsmaterial (s. 53). De produkter som avses är sådana som är nödvändiga för den dagliga driften av anläggningen och för vilka det är uppenbart att skatt inte ska tas ut (s. 111).

Det kan tänkas att en del av det material som kommer in på en avfallsanläggning och som tas upp till beskattning senare visar sig användbart i själva driften av anläggningen. För sådant material, som inte har kunnat undantas redan genom regeln i 6 § första stycket 1 LSA, skapas skattefrihet genom en avdragsmöjlighet enligt 10 § 2 LSA. Det bör i praktiken röra sig om material som kommit in till anläggningen tillsammans med annat avfall och som vid senare sortering visar sig gå att använda som förbrukningsmaterial eller liknande. Vidare kan det förekomma att avfall som uppkommer på industrianläggningar med interna deponier och som varit föremål för beskattning, i ett senare skede kan användas i den industriella processen, t.ex. som bränsle. För det avfall som återanvänds på detta sätt föreligger avdragsrätt enligt den aktuella bestämmelsen (s. 115 f.).

Under punkten 3 i 10 § medges skattefrihet för vissa material som den som bedriver deponeringsverksamheten använder för att sköta verksamheten på ett korrekt och ändamålsenligt sätt. Härmed avses konstruktions- och anläggningsarbeten inom anläggningen, sluttäckning, m.m. Material som blir aktuella för skattefrihet med stöd av bestämmelsen är dels inköpta material, dels avfall som uppfyller vissa tekniska och miljömässiga kvalitetskrav. Hit hör exempelvis slaggrus som i enlighet med tillståndshandlingar och konstruktionsritningar används för utfyllnad, byggande av permanenta vägar, vallar m.m. inom anläggningen (s. 116). En sluttäckning (dvs. den avslutande täckningsåtgärden) kan behöva bestå av flera delskikt, såsom tätskikt, dräneringsskikt och skyddsskikt, med olika kvalitetskrav. Med hänsyn till nämnda kvalitetskrav kan inte vilka täckmaterial som helst accepteras. Dessa material bör inte beskattas eftersom de vanligen t.o.m. utgör en kostnad för deponiägaren (s. 57). Avdrag får däremot inte göras för skatt på avfall som används för s.k. mellantäckning. Mellantäckning sker i princip dagligen på upplag där hushållsfall deponeras för att minska olägenheterna av lukt, nedskräpning och skadedjur, främst fåglar. Mellantäckning kan också ske för att minska risken för brand. Rent definitionsmässigt är denna täckning alltså att anse som tillfällig, eftersom den snart kommer att överlagras av nytt avfall. Kvalitetskraven för detta avfall är inte högre än att, om detta inte skulle betraktas som beskattningsbart avfall, större delen av deponin skulle kunna sägas vara mellantäckning (s. 59).

Skattebefrielsen för material som används för konstruktionsarbeten eller för att åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring medges av kontrollskäl först i och med att materialet faktiskt används för angivet ändamål. Det finns en risk för att anläggningarna annars hänför mer avfall än nödvändigt till skattebefriade konstruktionsarbeten (s. 58 f.).

Skattebefrielse för vissa typer av material som är avsett för sluttäckning, bl.a. jord eller grus, medges enligt 10 § 4 redan när det förs in till anläggningen om det förvaras skilt från övrigt avfall. Skälet till omedelbart avdrag för bl.a. dessa material är enligt förarbetena (prop. 2002/03:1 utgiftsområde 1-6 s. 187) att sådan lagring bör uppmuntras från miljösynpunkt och att behovet av sluttäckningsmaterial förutsågs komma att öka till följd av nya EU-regler om deponering av avfall. Om avdragsreglerna inte ändrades kunde det medföra likviditetsproblem och stora räntekostnader för de skattskyldiga. Förslaget bedömdes inte nämnvärt försvåra skattekontrollen. Verksamhetsutövarna torde sakna motiv att ta emot större mängder relevant avfall än de behövde. Eftersom samtliga deponier förr eller senare skulle komma att behöva material för sluttäckning fanns ett generellt incitament att hushålla med materialet.

Vad gäller rättspraxis ansågs i avgörandet RÅ 2003 ref. 42 utfyllnad av nedlagda kalkstensgruvor med kalkstensavfall (mesa) inte som sådan deponering eller förvaring som var skattepliktig enligt LSA utan i stället som ett nyttiggörande av mesan.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt förutsättningarna i ärendet har Bolaget för avsikt att föra in material i form av slagg eller annat lämpligt icke brännbart material, som t.ex. jord eller grus, på Bolagets avfallsanläggning. Materialet ska i första hand användas för sluttäckning eller konstruktionsarbeten men i förekommande fall också för att släcka utvecklade bränder. Bolagets första fråga gäller om materialet, när det har använts för att släcka bränder, kan anses ha använts för driften av anläggningen i den mening som avses i 10 § 2 LSA.

I förarbetena till LSA har inte uttryckligen tagits upp hur avfall som använts för brandsläckning ska behandlas. Däremot framgår av förarbetena att s.k. mellantäckning görs för att minska risken för brand. Enligt vad som uttryckligen anges i 10 § 3 LSA får avdrag inte göras för skatt på avfall som använts för mellantäckning. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning föreligger emellertid en annan situation när visst för ändamålet avsett material ska användas för att släcka en brand som uppstått. En sådan åtgärd får antas kräva ett snabbt ingripande och skulle med hänsyn till de särskilda krav som miljö- och skyddslagstiftning ställer på den aktuella verksamheten kunna anses ha ett sådant samband med driften av anläggningen som avses i 10 § 2 LSA.

Fråga är om en sådan tolkning av 10 § 2 LSA kan anses strida mot avfallsskattens syfte.

Syftet med avfallsskatten är att ge incitament till en minskad deponering av avfall och till en ökad återvinning av detta (se t.ex. SOU 2005:64 s. 98). Ett nyttiggörande eller en återanvändning av avfallet ska inte beskattas. Således beskattas inte slagg som uppkommer vid förbränning om det kan nyttiggöras, exempelvis som konstruktionsmaterial eller sluttäckningsmaterial på deponier.

Även en användning av slagg och annat material på det sätt som avses i ansökan kan enligt Skatterättsnämndens mening ses som ett nyttiggörande av det vid släckningen använda avfallet (jfr RÅ 2003 ref 42).

Därtill kommer att det material i form av slagg, jord och grus som Bolaget avser att använda för släckning av bränder primärt är avsett för sluttäckning och därmed till skillnad mot material som används för mellantäckning uppfyller vissa tekniska och miljömässiga kvalitetskrav och t.o.m. kan utgöra en kostnad för deponiägaren. Avsikten är att sådant material inte ska beskattas.

Mot den bakgrunden får enligt nämndens uppfattning en avdragsrätt i den situation som avses i ansökan inte anses strida mot avfallsskattens syfte.

Rätt till avdrag föreligger därför med stöd av 10 § 2 LSA för den avfallsskatt som är i fråga.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 får fråga 2 anses förfalla.

Bolaget har som framgått upplyst om att det införda materialet, som kan bestå av slagg, jord eller grus, primärt ska användas som en del av sluttäckning. Enligt  10 § 4 LSA föreligger en omedelbar rätt till avdrag för skatt på jord och grus enligt 3 § första stycket 1 a LSA om avfallet under angivna förutsättningar är avsett att användas för sluttäckning. En förutsättning för att Bolaget ska ha rätt till avdrag för skatt på det med ansökan avsedda avfallet är av naturliga skäl att rätt till avdrag för skatt på det för brandsläckning använda materialet inte har skett i enlighet med den nyssnämnda bestämmelsen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich (avvikande mening)

Avvikande mening

Skatterättsnämndens sekreterare von Oelreich har avvikande mening och anför följande.

Ett huvudsyfte med LSA är att mängden avfall som deponeras ska begränsas. Avfallsskatten är uppbyggd kring vad som kallas en nettodeponimetod. Detta innebär att allt som förs in på en anläggning förutsätts vara skattepliktigt, om det inte omfattas av något uttryckligt undantag. Visst material undantas från skatteplikt på sätt framgår av 6 § LSA redan när det förs in i anläggningen medan i andra situationer medges avdrag för påförd avfallsskatt när aktuellt material använts på viss sätt. Exempel på det senare är att avdrag enligt 10 § 2 LSA får göras för skatt på avfall som använts för driften av anläggningen.

Frågan i ärendet är i första hand om det avfall som Bolaget har använt för att släcka bränder som uppkommit inom anläggningen kan anses använt i driften av denna med den innebörd begreppet "drift" i detta sammanhang ska anses ha.

LSA är tämligen unik till sin konstruktion och uppbyggnad vilket enligt min uppfattning gör att viss ledning måste sökas i förarbetena till lagen, prop. 1998/99:84, när det gäller tolkningen av innebörden av t.ex. begreppet drift. I specialmotiveringen till 10 § 2 LSA, a. prop. s. 115, anförs att det kan tänkas att en del av det material som kommer in på en avfallsanläggning och som tas upp till beskattning senare visar sig användbart i själva driften av anläggningen. För skatten på sådant material skapas en skattefrihet genom en avdragsmöjlighet. Det bör enligt nämnda uttalanden i praktiken röra sig om material som kommit in till anläggningen tillsammans med annat avfall och som vid senare sortering visar sig gå att använda som förbrukningsmaterial eller liknande. Att rätt till avdrag medges under dessa förutsättningar synes vad jag förstår ligga väl i linje med målsättningen att minska det avfall som ska deponeras; det avfall som används kommer ju inte att deponeras utan i stället användas som förbrukningsmaterial eller liknande.

Begreppet driften av en avfallsanläggning förekommer också i 6 § första stycket 1 LSA. Härmed avses enligt a. prop. s. 53 material för drift och underhåll av byggnader, drivmedel och annat för den dagliga driften av anläggningen.  Begreppet "driften av en anläggning" bör inte omfatta vare sig bottentätning, mellan- eller sluttäckning eller andra konstruktionsarbeten. Skattefrihet för material som används för sådana ändamål kan i stället i viss utsträckning åstadkommas genom avdrag (a. prop. s. 112).

Som framgår av motiveringen till förhandsbeskedet får avdrag inte göras för skatt på avfall som används för s.k. mellantäckning, 10 § 3 LSA. Mellantäckning sker i princip dagligen på upplag där hushållsfall deponeras för att minska olägenheterna av t.ex. damning och lakvattenproduktion. Mellantäckning kan också ske för att minska risken för brand. Rent definitionsmässigt är denna täckning alltså att anse som tillfällig, eftersom den snart kommer att överlagras av nytt avfall (a. prop. s. 59).

Bolaget har vad gäller den närmare innebörden och resultatet av de aktuella åtgärderna vid släckning av brand bl.a. anfört följande i ärendet. Avfall som har använts för att släcka en brand, i alla fall om det rör sig om större mängder, kan knappast jämföras med en temporär mellantäckning eftersom det krävs tillstånd från länsstyrelsen för att flytta avfallet och då det inte alls är givet att det går att fortsätta att täcka över det brandhärjade avfallet med nytt avfall. Det material som används kommer sannolikt att bli liggande kvar på anläggningen. Om det är möjligt att fortsätta täcka över brandhärjat avfall med nytt av fall kommer att få avgöras av behörig myndighet i varje enskilt fall. I liknande fall har länsstyrelsen bedömt det som olämpligt att material som har använts för att släcka en brand på deponi ska skrapas av och återanvändas vilket är alternativet till att låta det brandhärjade materialet ligga kvar på deponin.

Som jag uppfattar förutsättningarna finns det inga garantier för att det material som använts vid släckning av bränder uteslutande kan anses komma till användning för vad som skulle kunna betraktas som sluttäckning. Tvärtom går det inte att bortse från risken att avfallet i vart fall i viss omfattning kommer att användas för vad som närmast är att karaktärisera som mellantäckning. Det kan härvid då noteras att mellantäckning som sker i syfte att minska risken för brand enligt vad som anförts i förarbetena inte berättigar till avdragsrätt medan däremot material som används för att släcka bränder skulle göra det enligt majoritetens synsätt. En sådan skillnad i bedömning framstår för mig som mindre lämplig. Att det uppenbart finns bl.a. miljöskäl för att så snabbt som möjligt släcka bränder som kan uppstå på en anläggning utgör enligt min mening inte i sig skäl för avdragsrätt; även olika former av mellantäckning görs av bl.a. miljöskäl utan att detta innebär att rätt till avdrag föreligger. 

Enligt min uppfattning är LSA uppbyggd på ett sådant sätt och har ett sådant syfte att undantagen från skatteplikt och rätt till avdrag måste tolkas strikt. Detta blir särskilt uttalat när, som i detta fall, det material som används med all sannolikhet kommer att bli kvar på anläggningen. Eventuella brister och ej avsedda effekter av bestämmelsernas utformning bör som jag ser det normalt tas om hand inte via rättstillämpningen utan genom ändrad lagstiftning.

Sammanfattningsvis anser jag att Bolaget inte med stöd av 10 § 1 2 LSA har rätt till avdrag för skatt på sådant avfall som använts för att släcka bränder (fråga 1). Med hänsyn till majoritetens ståndpunkt i denna fråga saknar jag anledning att bedöma fråga 2.