(…) Y AB (Y) och Z AB (Z) (…) förde under [år] och [år] förhandlingar om att fusioneras på marknadsmässiga villkor. Företagen ägde till betydande del börsnoterade aktier i samma bolag.

Inför fusionen [år] förvärvade X, som då var dotterbolag till Z, aktier från sitt moderbolag till marknadsvärde. I samband med det uppkom ett skuldförhållande dem emellan.

Senare under [år] fusionerades Z in i Y. Därmed blev Y moderbolag till X och tog således över Z:s fordran på det bolaget. Skulden uppgick vid ingången av 2013 till drygt [n] kr.

Skatteverket har i omprövningsbeslut avseende taxeringsåret 2012 vägrat X avdrag för ränteutgifter med stöd av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler. Beslutet är inte överklagat. X vill med sin ansökan klarlägga hur avdragsrätten ska bedömas för 2013 och framåt.

Det lämnas som förutsättning att lånevillkoren är marknadsmässiga och att Y är ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna avseende skuldförhållandet träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.

Rättslig reglering

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§. Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

X frågar om bolaget har rätt att dra av ränteutgifterna på lånet från Y.

X anser att frågan ska besvaras jakande. För att avdrag ska kunna vägras krävs att det huvudsakliga skälet för att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Uttrycket ”har uppkommit” innebär att den väsentliga skatteförmånen måste ha funnits redan vid den tidpunkt då skuldförhållandet uppstod. Det kan konstateras att så inte var fallet här eftersom det var Z som lämnade lånet till X. Lån mellan två konventionellt beskattade aktiebolag leder inte till någon väsentlig skatteförmån.

Det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet är inte heller att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Det är av avgörande betydelse för Y att röstetalet för de andelar som bolaget innehar i börsnoterade företag motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i respektive företag.

Y uppmärksammades på att aktier som innehades av Z vid en fusion skattemässigt skulle komma att hamna i en särskild fålla. Det uppstod därför en risk att ”fållorna” inte skulle sammanräknas vid bedömningen av huruvida bolaget äger aktier med ett röstetal motsvarande tio procent. Detta skulle i sin tur kunna leda till en stor osäkerhet vid framtida avyttringar, både att avgöra ur vilken fålla avyttring skett och vilken skatteregel som därmed är tillämplig. Det var för att undvika denna osäkerhet som X förvärvade aktier från Z.

Ränteinkomsterna är dessutom skattepliktiga hos Y. Att Y har stora skattemässiga underskott kan inte vara skäl för att vägra avdragsrätt.

Underskottet har inte uppstått till följd av någon skatteplanering. Av underskottet är dessutom nära hälften belagt med en så kallad fusionsspärr. Ränteintäkterna från X får inte kvittas mot detta underskott. Detsamma gäller för utdelning från samma bolag.

Det kan också hävdas att kontinuitetsprincipen gör att fordran alltjämt ska anses innehavd av ett konventionellt beskattat aktiebolag.  Med ett sådant synsätt kan avdragsrätten inte ifrågasättas.

Av förarbetena framgår vidare att utgångspunkten vid prövningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att ett investmentföretag inte har möjlighet att lämna tillskott i stället för lån.

Skatteverket anser inte att X ska medges avdrag för ränteutgifterna.

Det skuldförhållande som ska prövas är det som uppkom genom fusionen mellan Y och X.

Det föreligger en väsentlig skatteförmån eftersom intressegemenskapen kan få avdrag för ränteutgifter samtidigt som Y i praktiken inte beskattas för motsvarande ränteintäkter. De skäl som anförs för det genomförda förfarandet visar inte annat än att det huvudsakliga skälet för att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få denna skatteförmån.

Om kontinuitetsprincipen skulle göra att avdragsrätten inte kan ifrågasättas efter fusionen ska inte heller avdrag för lämnad utdelning eller för underskott från investmentföretagsdelen kunna reducera beskattningen av ränteinkomsten. Så har saken dock inte hanterats i Y.

Med anledning av uttalandena i förarbetena om möjligheten att lämna tillskott i stället för lån bör beaktas att det här är fråga om en intern andelsöverlåtelse och att något egentligt lånebehov därmed inte har funnits.