X AB är ett livförsäkringsbolag som bland annat erbjuder depåförsäkringar. Verksamheten avseende depåförsäkringar bedrivs inom ramen för traditionell livförsäkring. En försäkringstagare kan själv bestämma innehållet i depån och bär själv placeringsrisken. Värdepapper som är knutna till en depåförsäkring ägs formellt av X AB men försäkringstagaren har en fordran mot bolaget som motsvarar värdet av tillgångarna i depån.

X AB är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) och äger inom ramen för depåförsäkringar bland annat aktier i bolag med hemvist i andra länder än Sverige. Aktierna ingår i den del av bolagets verksamhet som beskattas enligt AvPL. När X AB erhåller utdelning på en sådan aktie tillgodoförs försäkringen utdelningen minskat med innehållen källskatt i den aktuella staten.

Enligt X AB är det inte ovanligt att källskatt innehålls med högre procent än vad källstaten har rätt att ta ut enligt tillämpligt skatteavtal. X AB är i en sådan situation hänvisad till att begära restitution med den del som tagits ut utöver vad som anges i tillämpligt skatteavtal.

Att ansöka om restitution är en tidsödande och kostnadskrävande process som kan pågå i många år. I vissa fall är det enligt X AB i praktiken omöjligt att få restitution. Att beakta innehållen källskatt genom avräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, skulle vara ett mindre resurskrävande och betydligt mer förutsebart förfarande för bolaget och andra livförsäkringsbolag som tillhandahåller depåförsäkringar.

X AB vill veta om man har rätt till nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning av utländsk skatt enligt avräkningslagen avseende utländsk skatt som tagits ut på utdelning på värdepapper som ingår i bolagets avkastningsbeskattade verksamhet, även med den del av den utländska skatten som överskrider det belopp som källstaten har rätt att ta ut enligt gällande skatteavtal.

X AB anser att det saknas lagstöd för att begränsa rätten till avräkning av utländsk skatt enligt avräkningslagen avseende de värdepapper där innehavet är föremål för svensk beskattning enligt AvPL till den procentsats som anges i skatteavtalet. Uttalanden i äldre avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ79 1:47) är inte relevant bland annat eftersom det grundar sig på en lagstiftning som inte längre gäller. Rättsfallet ger heller inte uttryck för en allmän princip utan bygger på en tolkning av en specifik lagregel.

Skatteverket anser att det inte finns rätt till nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning enligt avräkningslagen för belopp som överskrider vad källstaten har rätt att ta ut enligt gällande skatteavtal. Utgångspunkten för bedömningen är att utdelningsinkomsterna omfattas av skatteavtal. När Sverige ingår skatteavtal görs det överväganden om i vilka situationer och i vilken utsträckning som beskattningsrätten ska fördelas mellan staterna. Denna ömsesidighet riskeras om Sverige medger ytterligare lättnader utöver vad som följer enligt avtalet.

Reglerna i avräkningslagen bör vidare tolkas i ljuset av att en tillämpning av skatteavtalen i dessa fall redan lindrar dubbelbeskattning och att syftet med regelverket inte är att medge större nedsättning av den svenska skatten än det tillåtna utländska källskatteuttaget. Vidare ger Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i RÅ79 1:47 uttryck för en grundläggande princip vid undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

I AvPL finns bestämmelser om beskattning av olika typer av pensionskapital. Skattskyldiga är bland annat svenska livförsäkringsföretag (2 §). Beskattning sker av en schablonmässigt bestämd avkastning på pensionskapitalet. Detta är ordningen sedan 1994 (SFS 1993:947). Före 1994 var beskattning av pensionskapitalet en del av livförsäkringsföretagets inkomstbeskattning (prop. 1992/93:187 s. 3).

I avräkningslagen finns bestämmelser om avräkning av utländsk skatt som innebär att svensk skatt i vissa fall reduceras med i utlandet erlagd skatt på inkomster som anses härröra från utlandet. Innan avräkningslagen trädde i kraft fanns regler om avräkning i bland annat 24 § i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

Avräkningslagen är sedan 2008 indelad i kapitel (SFS 2008:1350). I 1 kap. finns gemensamma bestämmelser med bland annat vissa definitioner.

I 2 kap. finns bestämmelser om nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt. I det inledande lagrummet finns de allmänna förutsättningarna för avräkning enligt kapitlet (1 § första stycket). Rätten till avräkning enligt 1 § första stycket gäller emellertid inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal (2 § första stycket).

En begränsande bestämmelse som hänvisar till skatteavtal har funnits sedan avräkningsbestämmelserna infördes i SIL. Motivet synes ha varit att avräkningsförfarandet bara var avsett att ge lindring i dubbelbeskattning som uppkommer i förhållande till länder med vilka Sverige inte slutit skatteavtal (SOU 1962:59 s. 152, prop. 1966:127 s. 83 och prop. 1985/86:131 s. 20).

I 3 kap. avräkningslagen finns bestämmelser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel. En möjlighet till avräkning av avkastningsskatten infördes i samband med 1990 års skattereform. I förarbetsuttalanden angavs att avräkning för avkastningsskatt borde ske enligt samma principer som gäller för avräkning från andra svenska skatter (prop. 1990/91:54 s. 293). En bestämmelse om avräkning av avkastningsskatt infördes i ett nytt lagrum, 12 § avräkningslagen.

I detta lagrum hänvisades till den begränsning i avräkning som gällde med anledning av skatteavtal, en bestämmelse som vid detta tillfälle fanns i 2 § avräkningslagen. I samband med att den schabloniserade avkastningsskatten infördes i AvPL 1994 ändrades också reglerna för avräkning. Bestämmelser om avräkning av avkastningsskatt flyttades till ett nytt lagrum (14 §) och i denna bestämmelse fanns ingen hänvisning till i 2 §. Förändringen har inte kommenterats närmare i förarbetena (se prop. 1992/93:187 s. 167–168 och 216).

I RÅ79 1:47 var frågan med vilket belopp avräkning av utländsk skatt fick ske när skatt i källstater hade tagits ut med högre belopp än vad som angavs i skatteavtalen. Målet avsåg ett svenskt bolag som fått inkomster i form av royalty från Brasilien och Spanien. Bolaget yrkade avräkning från svensk inkomstskatt med faktiskt erlagd skatt i länderna, inte utifrån den skattesats som gällde för denna typ av inkomster enligt respektive skatteavtal. I domen uttalade Högsta förvaltningsdomstolen bland annat att avräkning inte kunde komma ifråga med hänsyn till innehållet i 24 § andra stycket SIL.

Frågan i ärendet är ytterst om innehållet i den begränsande regel som finns i 2 kap. 2 § avräkningslagen också gäller vid avräkning avseende avkastningsskatt enlig 3 kap.

Lagtextens lydelse ger inte utrymme för en sådan tolkning. Bedömningen blir densamma om systematiken i avräkningslagen beaktas. Lagens uppbyggnad är att det finns gemensamma bestämmelser i ett inledande kapitel och därefter bland annat särskild reglering för nedsättning av olika typer av skatter i efterföljande kapitel. Den begränsande regeln med anledning av skatteavtal finns bara i det kapitel som gäller nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt, inte i kapitlet som gäller nedsättning av avkastningsskatt.

Skatterättsnämnden delar vidare X AB:s uppfattning att den bedömning och de uttalanden som tidigare gjorts i praxis avser de bestämmelser och den ordning som fanns vid det tillfället (se RÅ79 1:47). Lagstiftningen har därefter ändrats vad avser innehåll och systematik och avgörandet kan enligt nämndens uppfattning inte tas till stöd för att en begränsande reglering gäller även utan stöd i lag.

Det anförda innebär att X AB har rätt till nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning enligt avräkningslagen avseende utländsk skatt som tagits ut på utdelning på värdepapper, även med den del av den utländska skatten som överskrider det belopp som källstaten har rätt att ta ut enligt gällande skatteavtal.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Christina Eng, Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.