Bestämmelser om fysiska personers beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier m.m. i fåmansföretag, s.k. kvalificerade andelar, finns i 57 kap. Av dessa framgår att till skillnad mot beskattning av utdelning och kapitalvinst enligt allmänna regler ska den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens eller närståendes arbetsinsatser i företaget eller i ett annat till fåmansföretaget anknutet fåmansföretag inte beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst.

Detta redovisas närmare i förarbetena (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Där framgår också att meningen inte är att arbetsinkomster som sparats i ett vilande företag ska beskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som fåmansföretagaren eller dennes närstående fortsatt verksamheten i ett nytt företag (jfr a. prop. s. 703).

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Genom införsäljningen 2012 av Y med dotterbolaget Z till Å med moderbolaget X blev aktierna i X kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2. Den grunden för kvalificering av aktierna bortföll dock när Z senare samma år såldes till Ä vilket innebär att aktierna i X, sett till den föregående femårsperioden, upphör att vara kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2018.

Inte heller den omständigheten att Å anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Z där A är verksam och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom han inte äger något av de bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3).

Fråga 1 ska därmed besvaras nekande.

Frågan är härefter om skatteflyktslagen blir tillämplig på förfarandet.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

 4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Parternas uppfattning är att rekvisiten i punkterna 1–3 är uppfyllda.

Skatterättsnämnden, som förutsätter att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning, gör ingen annan bedömning.

Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.

A har varit och är fortfarande verksam i betydande omfattning i Z, ett bolag som han hela den tid som ansökan tar sikte på ägt indirekt via ett eller flera andra bolag, för närvarande genom Ä. Det innebär att hans aktier i det sistnämnda bolaget är kvalificerade andelar.

Genom omstruktureringen av sin företagsgrupp 2012 har A åstadkommit att inkomster som uppkommit på grund av hans arbetsinsatser i Z under beskattningsåret 2012 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap.

I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen.

Skillnaden här är att A undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av Z:s överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2018, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att A fortsätter att vara verksam i Z vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas.

Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i X vid en försäljning 2018 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Robert Påhlsson (skiljaktig), Ulrika Lundström och Ulla Werkell (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Robert Påhlsson och Ulla Werkell är skiljaktiga med instämmande av Lis Alfreds och anför följande.

Vi är oeniga med majoriteten i frågan om huruvida rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt i ärendet. Enligt detta rekvisit ska beskattning på grundval av förfarandet strida både mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Det övergripande syftet med regelverket i 57 kap. är visserligen att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan som inkomst av tjänst. Men detta syfte avses bli uppfyllt genom en alltigenom schabloniserad beräkning enligt bestämmelser i kapitlets 20–22 §§.

En tillämpning av schablonberäkningsreglerna förutsätter att vissa vaga rekvisit är uppfyllda, som det nu aktuella ”samma eller likartad verksamhet” vilket återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, men inte i första stycket 2. Schablonberäkningsreglerna kompletteras också av vissa tidsgränser av vilka femårskarensen är aktuell i detta ärende.

Den samlade effekten av schablonberäkningsreglerna och de övriga bestämmelserna i 57 kap. är att vissa arbetsinkomster fångas upp och andra inte. Denna effekt är följden av att man tillämpar schabloner. Syftet med regelverket är alltså inte att få till stånd en in i minsta detalj korrekt fördelning mellan kapital och tjänst, utan att åstadkomma en något trubbigare, schabloniserad uppdelning.

I det av majoriteten åberopade RÅ 2009 ref. 31 medförde upprepade s.k. interna aktieöverlåtelser en omedelbar avkvalificering av andelarna i det bolag som innehöll vinstmedel som hade genererats av delägarnas arbete i ett avyttrat bolag. Någon femårskarens började därför inte löpa för andelarna i bolaget som innehöll vinstmedlen. Härmed blev det tydligt att syftet med regelverket hade kringgåtts.

I det nu föreliggande ärendet kan någon sådan slutsats inte dras. Transaktionerna medför endast att den lagreglerade femårskarensen börjar löpa. Mot denna bakgrund går det inte att med ledning av lagtextens utformning fastslå att syftet med regelverket kringgåtts. Femårskarensen ingår i själva verket som ett led i den schabloniserade metod med vilken regelverkets syfte avses bli uppfyllt.

Härtill kommer att en tillämpning av skatteflyktslagen på det föreliggande ärendet är problematisk med avseende på legalitetsprincipen. Tillämpningen skulle nämligen i praktiken kunna sägas innebära att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”, som endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, analogivis tillämpades på en situation som endast omfattas av första stycket 2. Härvid bör erinras om att avgränsningen av vilka aktier som ska anses kvalificerade i praxis ansetts vara uttömmande reglerad (RÅ 2001 ref. 5).

Denna i och för sig typiska spänning mellan legalitetsprincipen och skatteflyktslagen är särskilt tydlig i ärendet, eftersom det är uppenbart att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” endast är avsett att aktualiseras vid tillämpning av punkt 1 i lagrummet.

Även om således en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot det principiella syftet med regelverket i 57 kap. så kan den inte sägas strida mot syftet med den schabloniserade teknik med vilken det övergripande syftet avses bli uppnått. Det som sagts ovan om placeringen av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 samt om tillämpligheten av femårskarensen visar också att det aktuella förfarandet inte kan sägas strida mot de konkreta regler som är tillämpliga eller har kringgåtts.

Med hänsyn till det anförda borde frågan ha besvarats så att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det föreliggande ärendet.