Rättsligt

Den interna rätten

I 35 a kap. finns bestämmelser om koncernavdrag. Av 5 § framgår att ett svenskt moderföretag under vissa förutsättningar får göra koncernavdrag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag.

Enligt 2 § första stycket avses med svenskt moderföretag bl.a. ett svenskt aktiebolag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett utländskt dotterföretag. Med helägt utländskt dotterföretag avses enligt paragrafens andra stycke det företag som ägs av moderföretaget enligt första stycket och som är ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som hör hemma i en stat inom EES.

Reglerna infördes 2010 med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen meddelade ett antal domar som gällde avdrag för koncernbidrag i gränsöverskridande situationer (RÅ 2009 ref. 13–15 m.fl.).

Vid tillämpningen av EU-rätten kom domstolen till slutsatsen att de svenska reglerna om koncernbidrag innebar en inskränkning av etableringsfriheten eftersom förluster uppkomna i utländska dotterföretag inte kunde utnyttjas på samma sätt som förluster i svenska dotterföretag. En sådan inskränkning kunde visserligen rättfärdigas men i de situationer då förlusterna blev definitiva i samband med att dotterföretaget likviderades borde avdrag få göras av ett svenskt moderföretag.

Syftet med bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. är att de ska avse endast sådana situationer och beskattningskonsekvenser som omfattades av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden (se prop. 2009/10:194 s. 19 och 21).

Avgörandena ansågs inte ge anledning att tillåta avdrag för annat än förluster hos hel- och direktägda dotterföretag. Begränsningen till direkt ägda dotterföretag ifrågasattes på olika grunder av flera remissinstanser, bl.a. med hänvisning till att den kunde strida mot EU-rätten. Regeringen avfärdade dock invändningarna med motiveringen att något annat skulle öppna en möjlighet för företagen att välja i vilket land förlusten ska användas (se a. prop. s. 21 f.).

För att moderföretaget ska få göra koncernavdrag enligt 35 a kap. krävs vidare att dotterföretaget har försatts i likvidation som avslutats med en slutlig förlust (5 § 1). Ett ytterligare villkor är att dotterföretaget har varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats (5 § 2). Dessutom krävs att det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma (5 § 5).

Enligt 6 § är en förlust slutlig om den inte har kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma. Vidare får skälet till att förlusten inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte vara att det saknas en rättslig möjlighet till det eller att den möjligheten är begränsad i tiden.

I 8 § finns bestämmelser om beräkningen av förlusten hos dotterföretaget som begränsar koncernavdragets storlek. Enligt andra stycket ska det bortses från förluster som har uppkommit innan dotterföretaget blev helägt i enlighet med vad som föreskrivs i 5 § 2.

Införandet av en sådan begränsning motiverades med att i annat fall skulle ett utländskt dotterföretag inför en likvidation kunna överföras från en annan del av koncernen till ett svenskt moderföretag. Det skulle medföra en alltför långtgående valmöjlighet för koncernen, vilket skulle äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna (se a. prop. s. 31). 

EU-rätten

Om tillämpningen av intern rätt leder till att koncernavdrag inte får göras aktualiseras en prövning mot EU-rättens regler om etableringsfrihet i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget.

Av EU-domstolens praxis framgår att frågor om gränsöverskridande koncernintern resultatutjämning prövats i flera fall (för en översikt till och med februari 2013 se SOU 2014:40 s. 396–404).

Målet Marks & Spencer (Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763) gällde de brittiska reglerna om koncernavdrag. Frågan var om reglerna om etableringsfrihet utgjorde hinder för en lagstiftning enligt vilken ett moderbolag som är hemmahörande i medlemsstaten inte får minska sin skattepliktiga vinst genom avdrag för förluster som uppkommit i ett utländskt dotterbolag när sådant avdrag medges om förlusterna uppkommit i ett inhemskt dotterbolag.

En sådan begränsning ansågs utgöra en inskränkning av etableringsfriheten (punkterna 33–34). Inskränkningen kunde emellertid rättfärdigas på tre grunder: säkerställandet av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för att förlusterna beaktas två gånger och risken för skatteundandragande (punkterna 46–51).

EU-domstolen kom dock vid den fortsatta bedömningen fram till att det brittiska systemet inte var proportionerligt. Så var fallet om moderbolaget visade att det varken för det år som avdragsyrkandet avsåg eller för tidigare eller senare år skulle finnas någon möjlighet för det utländska dotterbolaget eller någon utomstående att utnyttja förlusterna i dotterbolagets hemviststat (punkterna 55–56).

Av domen i målet kommissionen mot Förenade kungariket, som gällde brittiska regler om koncernavdrag införda efter Marks & Spencer, framgår att principerna för proportionalitetsbedömningen enligt Marks & Spencer fortfarande gäller (se kommissionen mot Förenade kungariket, C-172/13, EU:C:2015:50, punkterna         25–27).

I domen bekräftade EU-domstolen även att förluster i ett utländskt dotterbolag inte kan anses vara definitiva, i den mening som avses i domstolens praxis, om dotterbolagets hemviststat inte tillåter överföring av förluster till efterföljande år (punkt 33).

Möjligheterna att få en ”utländsk” förlust beaktad har inte heller ansetts uttömda när den utländska lagstiftningen över huvud taget inte tillhandahöll någon sådan möjlighet (jfr K, C-322/11, EU:C:2013:716, som gällde en fysisk persons möjlighet till avdrag i hemlandet för förlust vid försäljning av fast egendom i utlandet, punkt 75 med däri gjorda hänvisningar och punkterna 76–77).

I det avgörandet uttalade domstolen följande (punkt 78): ”Om det accepterades att den skattskyldiges hemvistmedlemsstat likafullt ska medge avdrag för förlust av fast egendom från skattepliktig vinst i den medlemsstaten, skulle det under sådana förhållanden innebära att sistnämnda medlemsstat tvingades utstå de oförmånliga följderna av att den skattelagstiftning tillämpas som antagits av den medlemsstat i vilken den fasta egendomen är belägen.”

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 som gäller alternativ 1

Frågan gäller om X AB har rätt att göra koncernavdrag för förluster som uppkommit i dotterdotterföretaget W efter det att Z, W och slutligen det direkt ägda bolaget Y har likviderats.

Som framgått omfattar reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. inte indirekt ägda dotterföretag.

En fråga är då om det är förenligt med EU-rätten att kräva att X AB äger W direkt för att koncernavdrag ska få göras.

Ett svenskt moderföretag kan under vissa förutsättningar tillgodogöra sig förluster i ett indirekt ägt svenskt dotterföretag genom att lämna koncernbidrag. X AB har inte motsvarande möjlighet att genom koncernavdrag tillgodogöra sig förlusterna i W. Kravet enligt 35 a kap. 2 § att dotterföretaget ska vara direkt ägt får därför i detta fall anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten (jfr Marks & Spencer, punkterna 33–34).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan inskränkningen dock rättfärdigas av skäl motsvarande dem som EU-domstolen anförde i Marks & Spencer (se punkterna        46–51). Inskränkningen får emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas, dvs. den ska vara proportionerlig (se Marks & Spencer, punkt 53).

Det har inte ansetts vara proportionerligt att neka avdrag för koncernbidrag till ett direkt ägt utländskt dotterföretag när det är fråga om att täcka definitiva förluster (se RÅ 2009 ref. 13). Frågan är om bedömningen bör bli en annan när förlustföretaget ägs indirekt.

I RÅ 2009 ref. 13 och övriga avgöranden från 2009 där Högsta förvaltningsdomstolen medgav avdrag för koncernbidrag till utländska dotterföretag gjorde domstolen uttalanden om förluster i direkt ägda dotterföretag. Målen rörde dock just direkt ägda dotterföretag och domstolen yttrade sig inte huruvida en annan bedömning bör göras när det gäller förluster i indirekt ägda dotterföretag.

Rättsfallet RÅ 2009 not. 37 gällde bl.a. avdrag för koncernbidrag till ett indirekt ägt dotterföretag. Avdrag medgavs inte men på en annan grund än ägarförhållandena. Enligt Skatterättsnämndens mening går det inte att dra några slutsatser av det avgörandet om betydelsen av det indirekta ägandet.

I Marks & Spencer nämns inte att det rörde sig om förluster i indirekt ägda dotterbolag. I frågorna till domstolen talas också endast om ”dotterbolag” (”filiales”, ”subsidiary companies”) utan någon ytterligare precisering av ägarförhållandena.

Av generaladvokatens förslag till avgörande framgår dock att de aktuella förlustföretagen i Tyskland, Belgien och Frankrike ägdes indirekt av det brittiska moderbolaget via ett holdingbolag i Nederländerna (EU:C:2005:201, punkt 8).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning innebär domen i Marks & Spencer att avdrag under vissa förutsättningar ska medges vid gränsöverskridande resultatutjämning avseende förluster i ett utländskt indirekt ägt dotterföretag. 

I X AB:s fall är både det direkt ägda dotterföretaget Y och dotterdotterföretaget W T-ländska. Det kan därför inte anses uppkomma någon sådan möjlighet för koncernen att välja i vilket land förlusten ska användas som begränsningen till direkt ägda dotterföretag i 35 a kap. ska förhindra (jfr prop. 2009/10:194 s. 22).

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att kravet att W ska vara direkt ägt av X AB för att koncernavdrag ska få göras inte är proportionerligt, förutsatt att avdraget avser förluster som kan anses slutliga (se Marks & Spencer, punkt 55). 

Vid EU-domstolens prövning av om förluster är slutliga har rättsliga begränsningar att utnyttja förlusterna i det utländska dotterbolagets hemviststat beaktats (se kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 33, och jfr K, punkterna 75–79).

Av den utredning som X AB lämnat om de T-ländska skattereglerna framgår att det under likvidationsåret, då skattegruppen upplöses på grund av att de kvarvarande T-ländska enheterna i gruppen likvideras, inte är möjligt att utnyttja förlusterna för någon annan enhet än den i vilken förlusterna har uppkommit, dvs. W. Y, som är den sista kvarvarande T-ländska enheten, kan alltså inte utnyttja förlusterna i W under likvidationsåret. Eftersom Y inte har någon rättslig möjlighet att utnyttja förlusterna i W kan förlusterna inte anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis.

Att inte medge X AB koncernavdrag för förlusterna som uppkommit i W kan därför inte anses oproportionerligt i den aktuella situationen och strider följaktligen inte mot EU-rätten.

Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda.

Fråga 3 som gäller alternativ 3

Frågan gäller om X AB har rätt att göra koncernavdrag för förluster uppkomna i W efter det att Y har gått upp i det bolaget genom en omvänd fusion och W, som då kommer att vara direkt ägt av X AB, har likviderats.

Enligt 35 a kap. 8 § andra stycket ska vid beräkningen av förlusten hos dotterföretaget bortses från förluster som har uppkommit innan dotterföretaget blev helägt i enlighet med vad som föreskrivs i 5 § 2. X AB får alltså inte göra koncernavdrag för förluster som har uppkommit i W innan bolaget blev direkt ägt av X AB.

Det ska då prövas om den begränsning av koncernavdragets storlek som följer av kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt är förenligt med EU-rätten.

Ett svenskt moderföretag kan under vissa förutsättningar lämna avdragsgillt koncernbidrag till ett svenskt dotterföretag som har varit helägt under moderföretagets och dotterföretagets hela beskattningsår och det utan någon begränsning av koncernbidragets storlek. Samtliga underskott hos dotterföretaget kan således utnyttjas.

X AB har inte motsvarande möjlighet att genom koncernavdrag tillgodogöra sig förluster som uppkommit i W innan bolaget blir direkt ägt av X AB. Kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt får därför i detta fall anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten (jfr Marks & Spencer, punkterna 33–34).

Inskränkningen kan rättfärdigas av skäl motsvarande dem som EU-domstolen anförde i Marks & Spencer (se punkterna 46–51). Inskränkningen ska emellertid vara proportionerlig (se Marks & Spencer, punkt 53).

Med hänsyn till att förlustföretagen i Marks & Spencer var indirekt ägda, bör den omständigheten att förluster uppkommit när W varit indirekt ägt av X AB i sig inte utgöra skäl för en proportionalitetsbedömning utifrån andra grunder än dem som EU-domstolen tillämpade i målet (se domen, punkt 55, och förslaget till avgörande, punkt 8).

Frågan är om den omständigheten att det sker en ändring i ägarförhållandena genom den omvända fusionen föranleder en annan bedömning. W kommer dock inte att överföras från någon annan del av koncernen till X AB inför likvidationen. Någon sådan långtgående valmöjlighet för koncernen som bestämmelsen i 35 a kap. 8 § andra stycket syftar till att förhindra kan därför inte anses uppkomma (jfr prop. 2009/10:194 s. 31).

Kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt av X AB är därmed inte proportionerligt, förutsatt att de ifrågavarande förlusterna kan anses slutliga.

För att förluster i ett utländskt dotterbolag ska anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis krävs att möjligheterna att utnyttja förlusterna i dotterbolagets hemviststat har uttömts (se Marks & Spencer, punkt 55).

Av den utredning som X AB lämnat om de T-ländska skattereglerna och utnyttjandet av förluster i T-land framgår följande.

Koncernen har utnyttjat det T-ländska systemet för skattekonsolidering genom att bilda en skattegrupp. Gruppens skattebas består av summan av de individuella skattebaserna hos de T-ländska enheterna som ingår i gruppen med justering för interna transaktioner. Om gruppens skattebas är positiv kan förluster utnyttjas enligt allmänna T-ländska skatteregler om utnyttjande av förluster. Det innebär att förluster kan rullas framåt och kvittas mot vinster kommande beskattningsår. Tidigare fanns tidsgränser för utnyttjandet av förluster om först (…) och sedan (…) år. Från och med [år] kan förluster dock rullas framåt utan någon begränsning i tiden och det gäller även förluster som har uppkommit under tidigare beskattningsår.

Sedan [år] gäller vissa kvantitativa begränsningar som innebär att förluster får utnyttjas mot maximalt en viss procent av den beskattningsbara inkomsten. Begränsningarna avser dock endast det årliga utnyttjandet av förluster och påverkar inte möjligheterna att utnyttja förlusterna under kommande beskattningsår. De gäller inte alls för det år då ett bolag likvideras.

Genom det T-ländska systemet för skattekonsolidering har således vinsterna och förlusterna hos de T-ländska enheterna i skattegruppen konsoliderats. Vidare har förluster kvittats mot skattegruppens vinster under [år] med de kvantitativa begränsningar som gäller enligt T-ländska skatteregler. De nämnda vinsterna var blygsamma och förlusterna i W hade inte i sin helhet kunnat kvittas mot vinster om de kvantitativa begränsningarna inte hade funnits.

När en skattegrupp upplöses tilldelas varje bolag de förluster som genererats i bolaget under den tid då bolaget ingått i gruppen. Upplösningen av skattegruppen har effekt från och med det beskattningsår då upplösningen sker. Om skattegruppen upplöses, t.ex. på grund av att samtliga kvarvarande bolag i gruppen likvideras under samma år, kan respektive bolag under likvidationsåret endast utnyttja förluster som genererats i det bolaget och därefter går förlusterna förlorade och kan inte utnyttjas av något bolag.

Förlusterna som uppkommit i W kommer att tilldelas bolaget oavsett om skattegruppen upplöses före eller efter fusionen.

Som framgått ovan har de möjligheter som erbjuds i T-land att utnyttja förlusterna som uppkommit i W använts hittills. Skatterättsnämnden förutsätter att de beskrivna möjligheterna att utnyttja förlusterna i T-land kommer att användas till och med det beskattningsår då likvidationen av W har avslutats (jfr Marks & Spencer, punkt 55).

Enligt de T-ländska skattereglerna finns det inte några rättsliga begränsningar för W självt att under likvidationsåret utnyttja de förluster som uppkommit i bolaget. Under några år dessförinnan gäller kvantitativa begränsningar vid utnyttjandet av förluster och dessa har begränsat utnyttjandet av förluster mot skattegruppens vinster under [år]. Förlusterna i W hade dock inte i sin helhet kunnat kvittas mot vinster om de kvantitativa begränsningarna inte hade funnits.

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att W självt får anses ha en rättslig möjlighet att utnyttja åtminstone en del av de aktuella förlusterna (jfr kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 33, och K, punkterna 75–79).

Frågan är då om avsaknaden av rättsliga möjligheter för andra T-ländska enheter än W att utnyttja förlusterna när skattegruppen är upplöst utgör en sådan rättslig begränsning som innebär att förlusterna inte kan anses slutliga.

De fall där EU-domstolen behandlat avsaknad av rättsliga möjligheter att utnyttja förluster avser den rättsliga möjligheten för förlustsubjektet självt och inte för andra subjekt (se kommissionen mot Förenade kungariket, punkterna 32–33, och K, punkterna 75–79). Även Högsta förvaltningsdomstolens domar i RÅ 2009 ref. 14 och RÅ 2009 not. 37 avser situationer där förlustbolaget självt saknade rättsliga möjligheter att utnyttja förlusterna, i dessa fall på grund av att möjligheten att utnyttja förluster var tidsbegränsad i hemviststaten. Vad som gäller enligt EU-rätten i en situation som den aktuella är således inte klarlagt.

I den nu aktuella situationen, där det inte finns kvar någon annan enhet i T-land när likvidationen av W avslutas, är det Skatterättsnämndens uppfattning att avsaknaden av rättsliga möjligheter för andra T-ländska enheter än W att utnyttja W:s förluster när skattegruppen är upplöst inte utgör en sådan rättslig begränsning som innebär att förlusterna inte kan anses slutliga.

Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att åtminstone en del av de aktuella förlusterna kan anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Det innebär att kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt av X AB inte är proportionerligt såvitt avser sådana förluster.

X AB får därmed anses ha rätt att göra koncernavdrag för slutliga förluster som uppkommit i W. Beräkningen av de slutliga förlusternas storlek får göras inom ramen för det ordinarie beskattningsförfarandet.

Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda.

Beslutet

Fråga 2 gäller om X AB har rätt att göra koncernavdrag för förluster som uppkommit i W efter det att W och Z har gått upp i sitt moderbolag Y genom en fusion och Y har likviderats.

Som förutsättningar lämnas att fusionen kan genomföras på ett sådant sätt att förlusterna i W enligt T-ländska skatteregler förs över till Y samt är tillgängliga för det företaget även under likvidationsåret.

Enligt det T-ländska förhandsbesked som X AB har gett in som stöd för de givna förutsättningarna är ett villkor enligt de T-ländska skattereglerna att fusionen genomförs av affärsmässiga skäl. Av förutsättningarna för bedömningen i det T-ländska förhandsbeskedet som de beskrivs i beskedet framgår inte att X AB avser att helt avveckla verksamheten i T-land. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framstår det som ovisst om bedömningen i förhandsbeskedet hade blivit densamma om den T-ländska myndighet som meddelade beskedet hade känt till den omständigheten.

Mot den bakgrunden anser Skatterättsnämnden att det inte finns ett tillräckligt underlag för att godta de i ärendet lämnade förutsättningarna. Något förhandsbesked bör därför inte lämnas i fråga 2 (jfr Högsta förvaltningsdomstolens beslut den 2 mars 2016, mål nr 4488-15).

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Christina Eng, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.

Skiljaktig mening

Peder André och Robert Påhlsson är skiljaktiga avseende fråga 1 och anför med instämmande av Maria Doeser följande.

Vi instämmer i majoritetens bedömning att kravet att W ska vara direkt ägt av X AB för att koncernavdrag ska få göras inte är proportionerligt, förutsatt att avdraget avser förluster som kan anses slutliga.

I fråga om prövningen av om förlusterna är slutliga hänvisar vi till vad Skatterättsnämnden anför i bedömningen av fråga 3 fr.o.m. stycket 5 s. 10 t.o.m. stycket 1 s. 12, med undantag för det som anförs i stycket 3 s. 11.

Härutöver gör vi följande bedömning.

X AB avser att helt avveckla verksamheten i T-land. De kvarvarande T-ländska enheterna Z, W och Y ska likvideras under samma beskattningsår och det kommer inte att bedrivas någon rörelse i T-land under den period då likvidationerna av bolagen avslutas. Ä, Ö och den T-ländska filialen kommer att vara sålda eller likviderade dessförinnan.

Vår uppfattning i detta fall är att avsaknaden av rättsliga möjligheter för andra T-ländska enheter än W att utnyttja W:s förluster under likvidationsåret inte utgör en sådan rättslig begränsning som innebär att förlusterna inte kan anses slutliga.

Lagtexten i 35 a kap. 6 § och uttalandena i förarbetena till reglerna om koncernavdrag ger uttryck för en sådan tolkning av EU-rätten. Som den interna regeln om slutlig förlust är utformad krävs det inte att det finns en rättslig möjlighet för något annat företag än dotterföretaget att använda förlusten i hemviststaten för att förlusten ska anses slutlig (se prop. 2009/10:194 s. 28). Däremot krävs enligt 5 § 5 att det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma.

Med hänsyn till det anförda finner vi att åtminstone en del av de aktuella förlusterna kan anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Det innebär att kravet att W ska vara direkt ägt av X AB för att koncernavdrag ska få göras inte är proportionerligt såvitt avser sådana förluster

X AB får därmed anses ha rätt att göra koncernavdrag för slutliga förluster som uppkommit i W. Beräkningen av de slutliga förlusternas storlek får göras inom ramen för det ordinarie beskattningsförfarandet.

Frågan borde ha besvarats i enlighet med det anförda.