Rättsligt

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 84 1:25 bedömt att pension från UNJSPF är pension utbetald till följd av försäkring.

Av 58 kap. 2 § framgår att en försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller villkoren i 4, 6 och 8–16 b §§, medan med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring.

De kvalitativa villkor som ska vara uppfyllda är bl.a. följande. En pensionsförsäkring ska ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (4 §).

Försäkringen får inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension (6 §). Ålderspension får normalt inte börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år (10 §). Ålderspension får inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pensionen dock inte betalas ut under kortare tid än tre år (11 §).

Förmånstagarkretsen vad gäller efterlevandepension är begränsad (13 §).

Förfoganderätten till en pensions­försäkring är starkt begränsad. Bl.a. får inte en sådan försäkring pantsättas (16 §). Överlåtelse eller återköp får endast ske i vissa uppräknade undantagsfall (17 och 18 §§).

En försäkring som inte uppfyller villkoren kan ändå anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 §. Enligt första stycket i den för ärendet aktuella lydelsen av bestämmelsen är en försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk‑ eller efterlevandepension och som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige att anse som en pensionsförsäkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades och fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där.

Av andra stycket framgår att första stycket också gäller om arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Förvärvsarbetet ska ha varit den försäkrades huvudsakliga förvärvs­verksamhet.

Syftet med regeln är att underlätta arbetskraftens fria rörlighet över land­gränserna. Tidigare var alla utländska livförsäkringar kapitalförsäkringar i beskattningshänseende. Innehavare av sådana försäkringar riskerade därför att dubbelbeskattas genom att avdrag inte medgavs vid den svenska taxeringen och att utfallande belopp kunde bli skattepliktiga i det land där försäkringen tecknats. Även den motsatta situationen kunde uppkomma om avdragsrätt medgavs i utlandet och belopp samtidigt undantogs från beskattning i de berörda länderna. Med regeln godtas i stor utsträckning den bedömning som görs i utlandet om en försäkring ska hänföras till gynnat pensionssparande. Om det visas att avdragsrätt eller jämförbar lättnad inte förelegat för premierna till viss del eller att eventuella premiebetalningar av arbetsgivare beskattats delvis, ska utfallande pension undantas i motsvarande mån från beskattning (prop. 1995/96:231 s. 45–46).

Det finns ingen hänvisning till de kvalitativa kraven eftersom det ansågs kunna uppfattas som ett krav på att den huvudsakliga andelen av pensionsförmånerna enligt det utländska försäkringsavtalet ska vara sådan som överensstämmer med de svenska, internationellt sett mycket hårda kraven på en pensionsförsäkring i fråga om ändamål, förmånstagarkrets, inlåsning av sparandet och utbetalning. I stället utformades bestämmelsen så att det framgår att det i detta avseende är tillräckligt om den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för inhemsk P-försäkring, dvs. ålders-, sjuk- och efterlevandepension. Det uttalades vidare att den svenska 55-årsgränsen kan tjäna till ledning i fråga om ålderspension (a. prop. s. 47).

I författningskommentaren uttalas samtidigt att bestämmelserna i övrigt (de kvalitativa villkoren) tjänar till ledning för innebörden av termerna ålders-, sjuk- och efterlevandepension (a. prop. s. 54).

Enligt 11 kap. 43 § ska en pension från en försäkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring inte tas upp till den del den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen, eller förmåns­beskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

Vid tillämpningen av bestämmelsen beaktas enligt tredje stycket avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands och med avdrag likställs skattereduktion eller liknande skattelättnad utomlands.

Enligt förarbetena till RF kan skatter i princip karakteriseras som tvångsbidrag utan direkt motprestation från det allmänna (prop. 1973:90 s. 140).

I 3 kap. 9 § finns den s.k. sexmånadersregeln som bl.a. säger att en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet.

Av prop. 2008/09:136 som gäller beskattningen av ledamöterna i Europa­parlamentet och tillämpningen av sexmånadersregeln framgår att regeringen inte ansåg regeln tillämplig när parlamentarikerna betalar skatt till Europeiska unionen eftersom unionen som sådan inte i normalspråklig mening borde kunna anses utgöra ett land som utgör ett geografiskt område motsvarande medlems­ländernas territorier. Sexmånadersregeln kunde därmed inte åberopas bara av det skälet att gemenskapsskatt betalats (s. 23).

För att undvika dubbelbeskattning ändrades lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt så att definitionen av utländsk skatt numera även omfattar skatt som betalats till Europeiska unionen (1 kap. 3 §).

När det gäller de skatteprivilegier som en FN-tjänsteman åtnjuter framgår av RÅ 1971 ref. 9 att dessa upphör när tjänsten hos FN avslutats.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att pension från UNJSPF är pension utbetald till följd av försäkring. Skatterättsnämnden finner inte anledning att göra en annan bedömning.

Av omständigheterna i ärendet framgår att försäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring i 58 kap. IL. Det står dock klart att arbetsgivaren betalat premier under A:s förvärvsarbete utomlands utan att den betalningen räknats som inkomst för honom samt att förvärvsarbetet har varit hans huvudsakliga förvärvsverksamhet. Frågan är därför närmast om försäkringen är en försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk‑ eller efterlevandepension och därmed är att anse som en pensionsförsäkring enligt 5 §. Annars är försäkringen en kapitalförsäkring.

Skatterättsnämnden gör i den delen följande bedömning. Den bild som framträder är den av en försäkring med ett uttalat pensionerings­ändamål. Huvudregeln är att pension betalas ut livsvarigt genom periodiska utbetalningar med möjlighet till visst uttag i förtid. Återköp från UNJSPF kan i och för sig göras utan hinder fram till ordinarie pensionsålder. Då högst två tredjedelar av kapitalet betalas ut vid ett sådant återköp får dock möjligheten anses omgärdad med tillräckliga restriktioner för att inte pensionerings­ändamålet ska anses gå förlorat.

Med hänsyn till det anförda och att villkoren i övrigt när det gäller pensioneringsändamål inte avviker i någon avgörande mån från villkoren i 58 kap. får kommande utbetalningar från UNJSPF anses gjorda till följd av en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 §.

Fråga 3

Av villkoren för UNJSPF framgår att pensionsförmåner kan utgå under vissa förutsättningar och ”on separation”. Av definitionen framgår att ”separation” innebär att tjänsten hos en medlemsorganisation upphör på annat sätt än genom dödsfall (…shall mean ceasing to be in the service of a member organization otherwise than by death). Det innebär att ställningen som FN-tjänsteman upphör innan pensionen börjar betalas ut, oavsett på vilket sätt utbetalning sker. Ett engångsbelopp som utbetalas omfattas därmed inte av skattefrihet med stöd av lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall.

Fråga 4

I 11 kap. 43 § IL anges bl.a. att pension från en pensionsförsäkring inte ska tas upp till den del den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. Paragrafens tredje stycke tyder på att det är beskattningskonsekvenser på nationell nivå som avses. Enligt Skatterättsnämnden förutsätter alltså stadgandet att avdrag inte medgetts vid beskattningen i ett land, på samma sätt som en tillämpning av sexmånaders­regeln förutsätter beskattning i ett verksamhetsland. Avräkningslagens definition av utländsk skatt ger också en bild av systematiken, dvs. det är endast nationella skatter som kan vara föremål för avräkning om inget annat anges. Att A betalat staff assessment till FN utan möjlighet till avdrag för premier medför mot denna bakgrund inte att en del av utbetalningarna från UNJSPF kan undantas från beskattning med en tillämpning av bestämmelsen.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.