A är svensk medborgare och obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Han bor sedan 2010 i Schweiz och har skatterättslig hemvist där enligt skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz sedan åtminstone 2012.

A äger samtliga andelar i X, ett holdingbolag som bildades under 2009 och som är etablerat i Luxemburg. Detta bolag äger samtliga aktier i Y AB, som i sin tur äger 50 procent av aktierna i Z AB. Z AB är moderbolag till rörelsedrivande bolag som bl.a. finns i Sverige.

A ägde tidigare aktierna i Z AB direkt. År 2004 förvärvade han Å, ett nederländskt holdingbolag, och detta bolag förvärvade kort därefter Y AB. Under 2005 förvärvade Y AB aktierna i Z AB från A för underpris.

Efter bildandet av X förvärvade detta bolag under 2009 andelarna i Å från A för underpris. Å likviderades under 2011 då det ansågs som onödigt med två holdingbolag i strukturen.

A överväger att under 2019 likvidera X varvid aktierna i Y AB kommer att skiftas ut till honom. Han ska därefter flytta tillbaka till Sverige, antingen under 2019 när likvidationen avslutas eller under 2020.

Enligt förutsättningarna i ansökan om förhandsbesked kommer den kapitalvinst som uppkommer med anledning av likvidationen inte att beskattas i Schweiz till följd av interna skatteregler där. Vidare är aktierna i Y AB kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Med anledning av den planerade likvidationen av X och flytten till Sverige ställs följande frågor. 

Kommer A att beskattas i Sverige för den kapitalvinst som uppkommer vid likvidationen av X (fråga 1)? Hur ska anskaffningsutgiften för de utskiftade aktierna i Y AB bestämmas (fråga 2)? Är lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) tillämplig på förfarandet (fråga 3)?

A anser att Sverige inte har beskattningsrätt avseende kapitalvinsten, att anskaffningsutgiften för de utskiftade aktierna ska bestämmas till marknadsvärdet vid likvidationstidpunkten och att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Skatteverket har ingen annan uppfattning men anger att anskaffningsutgiften för aktierna ska bestämmas till marknadsvärdet vid utskiftningstillfället.

Beskattning av kapitalvinst vid likvidation

Av 41 kap. 2 § IL, framgår att med kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgångar.

Enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § avses med avyttring av tillgångar försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. I 7 § första stycket anges att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Det anges inte eller framgår av sammanhanget i övrigt att det bara är likvidationer av svenska företag som avses (jfr 2 kap. 2 §).

I skatteavtalet med Schweiz finns i artikel 13 bestämmelser som reglerar beskattningsrätten avseende realisationsvinster. Enligt § 3 i artikeln gäller att vinst på grund av avyttring av bl.a. andel i bolag beskattas endast i den stat i vilken säljaren äger hemvist. Utan hinder av § 3 får vinst på grund av avyttring av sådana andelar, som förvärvas av en fysisk person som har haft hemvist i Sverige och som har fått hemvist i Schweiz, beskattas i Sverige om avyttringen inträffar vid något tillfälle under de fem år som följer närmast efter den tidpunkt då personen upphört att ha hemvist i Sverige. Denna bestämmelse ska endast tillämpas på fysisk person som var svensk medborgare vid den tidpunkt då personen upphörde att ha hemvist i Sverige.

I HFD 2012 ref. 20 prövades bl.a. hur beskattningsrätten enligt skatteavtalet med Peru skulle bestämmas för utbetalningar som gjordes i samband med en likvidation av ett bolag i Peru. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det inte möjligt att utifrån det aktuella skatteavtalets terminologi, uppbyggnad och systematik m.m. bestämma under vilken avtalsartikel utskiftningslikviden skulle hänföras och ledning fick då hämtas i den interna rätten. Domstolen fann därvid att uttrycket ”vinst vid försäljning” i artikel X i det aktuella skatteavtalet även innefattade vinst som uppkommer för delägare vid en bolagslikvidation.

Anskaffningsutgift

Skatterättsnämnden har i ett tidigare förhandsbesked bedömt att en utskiftning av aktier i samband med en likvidation innebär en form av bytestransaktion och att anskaffningsutgiften för de utskiftade aktierna utgörs av marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen, en bedömning som delades av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2012 not. 9).

Skatteflykt

Vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt ska enligt 1 och 2 §§ skatteflyktslagen hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
   
   

Fråga 1

Av IL följer att avyttring av tillgångar utlöser kapitalvinstbeskattning och att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Detta gäller för värdepapper som getts ut av såväl svenska som utländska företag.

I det aktuella skatteavtalet med Schweiz finns ingen artikel som uttrycklig reglerar utbetalningar i samband med en likvidation av ett bolag. I praxis har i en liknande situation den artikel i ett skatteavtal som gällde vinst vid försäljning, byte eller överlåtelse ansetts tillämplig (jfr HFD 2012 ref. 20). Det saknas enligt Skatterättsnämnden skäl att göra någon annan tolkning i detta fall vilket innebär att det är artikel 13 i skatteavtalet gällande realisationsvinst som ska tillämpas.

Enligt förutsättningarna i ärendet A haft sin skatterättsliga hemvist i Schweiz sedan 2012. Någon beskattningsrätt för Sverige föreligger då inte för kapitalvinster som uppkommer under 2019.

Fråga 2

En utskiftning av aktier i samband med en likvidation har i praxis bedömts som en form av byte vilket innebär att anskaffningsutgiften för de utskiftade aktierna ska bestämmas till marknadsvärdet vid utskiftningstillfället (jfr HFD 2012 not. 9).

I det tidigare avgörandet gällde frågan en i Sverige begränsat skattskyldig person. Att A är obegränsat skattskyldig föranleder emellertid ingen annan bedömning.

Fråga 3

För A:s del innebär en likvidation av X bl.a. att han får tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande marknadsvärdet på aktierna i Y AB som anskaffningsutgift utan att beskattas för skillnaden mellan detta värde och den ursprungliga anskaffningsutgiften.

Eftersom aktierna i Y AB enligt förutsättningarna i ärendet är kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL kommer den nya anskaffningsutgiften dessutom få betydelse vid beräkningen av framtida gränsbelopp.

I en i flera avseenden liknande situation har skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig (jfr HFD 2012 not. 9). Detta eftersom de skattefördelar som uppnåddes i det fallet inte ansågs vara av den karaktären att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte, jfr rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen.

Även om omständigheterna i förevarande fall skiljer sig från det ovan angivna avgörandet, bl.a. på så sätt att A vid återflytten till Sverige kommer att äga aktierna i Y AB direkt och inte indirekt som vid flytten från Sverige, är förhållandena inte sådana att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt. Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Stefan Pärlhem, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.