För att täcka de risker som vissa verksamheter i finanssektorn är förenade med, ställer EU-rätten krav på hur mycket kapital som företag är tvungna att hålla i förhållande till sina tillgångar (kapitalbas) och vilket slag av kapital som får ingå vid beräkningarna av den minsta tillåta kapitalbasen. För bl.a. banker och andra kreditinstitut får vid sidan av eget kapital vissa efterställda skulder ingå i kapitalbasen enligt vad som anges i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av den 26 juni 2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (tillsynsförordningen). Av tillsynsförordningen följer också att om den återstående löptiden på de efterställda skulderna är mindre än fem år får de bara ingå i kapitalbasen enligt en särskilt angiven avtrappningsformel.

I 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns en särskild bestämmelse om avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder. Bestämmelsen hänvisar till tillsynsförordningen.

X AB (banken) bedriver bankrörelse. Per den 31 december 2017 hade banken förlagslån på nominellt (…) miljoner kronor med förfallodag den (..) april 2019. Förlagslånet är efterställt bankens övriga skulder och medför rätt till betalning först efter att övriga fordringsägare har fått återbetalning. I sin deklaration för beskattningsår 2017 har banken yrkat avdrag för utgiftsräntan på förlagslånet.

Skatteverket har i beslut om slutlig skatt den (…) 2018 höjt det av banken redovisade överskottet av inkomst av näringsverksamhet. Enligt verkets beslut omfattas hela utgiftsräntan på bankens förlagslån för beskattningsåret, (…) kronor, av avdragsförbudet i 24 kap. IL eftersom lånet är en sådan efterställd skuld som typiskt sett får ingå i kapitalbasen enligt tillsynsförordningen. Av förarbetsuttalanden följer enligt verket att om villkoren för att förlagslånet ska få ingå i kapitalbasen är uppfyllda är utgiftsräntor på lånet inte avdragsgilla oavsett om hela beloppet ingår i kapitalbasen eller inte.

Banken har överklagat Skatteverkets beslut och har tillstyrkt att frågan om avdragsrätten för utgiftsräntan på förlagslånet prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

I ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om bankens utgiftsränta på förlagslånet under beskattningsåret 2017 är avdragsgill helt eller delvis (fråga 1). Om utgiftsräntan är avdragsgill till viss del vill allmänna ombudet ha svar på med vilket belopp avdrag ska medges (fråga 2).

Allmänna ombudet anser att lagtextens ordalydelse och dess förarbeten talar för att samtliga bestämmelser i tillsynsförordningen som reglerar vad som ingår i kapitalbasen ska beaktas när man avgör om en utgiftsränta på en efterställd skuld är avdragsgill. Det innebär att utgiftsränta på den delen av en efterställd skuld som inte får ingå i kapitalbasen enligt avtrappningsformeln i tillsynsförordningen inte heller omfattas av avdragsförbudet i IL. Avdrag för bankens utgiftsränta på förlagslånet bör därmed medges till viss del, nämligen i samma proportion som förhållandet mellan den del av förlagslånet som inte tillåts räknas in i kapitalbasen och förlagslånets nominella belopp.

Banken anser att utgiftsräntan ska vara avdragsgill, åtminstone den del som är hänförlig till den del av skulden som inte får ingå i kapitalbasen.

Inkomstskattelagen

Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Detta gäller också ränteutgifter även om de inte är sådana utgifter.

Sedan den 1 januari 2017 finns i 24 kap. en särskild bestämmelse om avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder. Bestämmelsen, som är tillämplig på ränteutgifter som belöper på tiden efter den 31 december 2016, infördes ursprungligen i 24 kap. 4 a § men finns med identisk lydelse sedan den 1 januari 2019 i 24 kap. 9 §.

I lagrummets första stycke anges att ett företag som omfattas av tillsynsförordningen inte får dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av den förordningen.

I förarbetena till bestämmelsen (prop. 2016/17:1 s 231 f.) finns en översiktlig redogörelse för innehållet i tillsynsförordningen vad avser efterställda skulder. Bl.a. anges att vissa efterställda skulder får ingå i kapitalbasen i form av ”supplementärkapitalinstrument” och att efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen i vissa fall ska skrivas ned eller konverteras till eget kapital. Vidare anges att det är av offentligfinansiella skäl samt för att öka neutraliteten mellan finansiering med eget kapital och finansiering med efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av bl.a. tillsynsförordningen, som regeringen föreslår att ränteutgifter på de efterställda skulderna inte ska kunna dras av. En avdragsrätt för ränta på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av regelverket om kapitaltäckning skulle annars innebära att sådan finansiering särbehandlas i förhållande till finansiering med eget kapital.

I frågan om utformningen av förslaget anges att av förenklingsskäl bör det gälla efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen, oavsett om de – t.ex. vid olika tillfällen – ”ingår” i kapitalbasen eller inte. Avgränsningen mot vad som får dras av sker med ledning av det angivna regelverket om kapitaltäckning (a. prop. s 232).

Tillsynsförordningen i dess lydelse för beskattningsår 2017

Av artikel 72 i tillsynsförordningen framgår att kapitalbasen består av summan av primärkapital och supplementärkapital och av artikel 71 framgår att supplementärkapital bl.a. utgörs av supplementärkapitalposter efter vissa avdrag.

Enligt artikel 62 utgörs supplementärkapitalposter bl.a. av efterställda lån under förutsättning att villkoren i artikel 63, som har rubriken Supplementärkapitalinstrument, är uppfyllda. Av artikel 65 framgår att om villkoren i artikel 63 inte längre är uppfyllda ska instrumentet omedelbart upphöra att räknas som ett supplementärkapitalinstrument.

I artikel 64, med rubriken Avskrivning av supplementärkapitalinstrument, regleras i vilken omfattning supplementärkapitalinstrument räknas som supplementärkapitalposter under de sista fem åren av instrumentens löptid. Detta beräknas genom att resultatet av beräkningen i led a multipliceras med summan i led b enligt följande:

a) Instrumentens eller de efterställda lånens nominella belopp den första dagen av den sista femårsperioden av den avtalsenliga löptiden, delat med antal kalenderdagar i den perioden.

b) Antalet återstående kalenderdagar av instrumentens eller de efterställda lånens återstående avtalsenliga löptid.

Föreligger förutsättningar för att pröva ansökan om förhandsbesked?

Allmänna ombudet får, vad avser skatt enligt IL, med stöd av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor hos Skatterättsnämnden ansöka om förhandsbesked i en fråga om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. I förarbetena påpekas bl.a. att denna rätt att ansöka om förhandsbesked tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor ska få en snabb lösning (prop. 1997/98:65 s. 27).

Allmänna ombudet har beträffande betydelsen av att de nu aktuella frågorna prövas inom ramen för förhandsbesked anfört bl.a. följande. Avdragsförbudet för ränteutgifter på vissa efterställda skulder trädde i kraft den 1 januari 2017. Bestämmelsen är således förhållandevis ny och frågan om hur bestämmelsen ska tolkas har ännu inte prövats i något rättsfall. De företag som omfattas av tillsynsförordningen är banker och värdepappersbolag, betalningsinstitut och vissa fondbolag. Avdragsförbudet berör således ett stort antal skattskyldiga och ränteutgifterna uppgår ofta till betydande belopp.

Mot bakgrund av vad allmänna ombudet anfört om behovet av ett klargörande av rättsläget samt omständigheterna i övrigt gör Skatterättsnämnden bedömningen att förutsättningar föreligger för att meddela förhandsbesked.

Fråga 1

Inledningsvis konstaterar Skatterättsnämnden att bankens förlagslån är en sådan typ av efterställd skuld som enligt tillsynsförordningen utgör ett supplementärkapitalinstrument. Vidare innebär förlagslånets löptid att en sådan avskrivning ska göras som anges i artikel 64 med en avtrappning så att endast delar av den efterställda skulden ska räknas som supplementärkapitalpost och ingå i kapitalbasen.

Frågan är hur avdragsförbudsbestämmelsen i IL för ränteutgifter på denna typ av skulder ska tolkas när skulden endast till viss del ingår i kapitalbasen enligt tillsynsförordningen.

Ordalydelsen i lagrummet i IL ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning klart stöd för att samtliga bestämmelser i tillsynsförordningen som reglerar vad som ingår i kapitalbasen ska beaktas vid prövningen av om utgiftsräntan är avdragsgill eller ej. Skatteverket har i sitt beslut hänvisat till uttalandet i förarbetena där det anges att förslaget av förenklingsskäl bör gälla efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen, oavsett om de – t.ex. vid olika tillfällen – ”ingår” eller inte. Av den efterföljande meningen framgår dock att avgränsningen mot vad som får dras av ska ske med ledning av regelverket om kapitaltäckning. Även vad som sammantaget anges i förarbetena ger således stöd för den tolkning som framgår av ordalydelsen.

Också det angivna syftet om neutralitet talar enligt Skatterättsnämnden för att den del av efterställda skulder som på grund av avtrappningen i artikel 64 inte ingår i kapitalbasen inte heller omfattas av avdragsförbudet. Den delen av den efterställda skulden bör av neutralitetsskäl mer jämställas med ”vanliga” skulder som inte omfattas av avdragsförbudet i lagrummet i IL.

Fråga 2

Beträffande omfattningen av bankens avdragsrätt för utgiftsräntan har allmänna ombudet anfört att denna bl.a. ska beräknas utifrån vad som anges i artikel 64 i tillsynsförordningen och att avdrag därmed ska medges i samma proportion som den efterställda skulden inte ingår i kapitalbasen. Skatterättsnämnden delar den bedömningen.

Enligt den beräkning som allmänna ombudet gjort i ansökan om förhandsbesked för banken för beskattningsåret 2017, och som utgår från antalet dagar under den i artikel 64 angivna femårsperioden, uppgår den del av förlagslånet som inte ingår i kapitalbasen till 65 procent av lånets nominella belopp det aktuella året. Vid beräkningen har beaktats ett genomsnittligt värde på den del av förlagslånet som inte ingår i kapitalbasen vid ingången respektive utgången av beskattningsåret 2017. Enligt allmänna ombudet bör detta innebära att 65 procent av den utgiftsränta som belöper på förlagslånet beskattningsåret 2017 är avdragsgill för banken.

Det saknas enligt Skatterättsnämndens uppfattning anledning att bedöma omfattningen av avdragsrätten för beskattningsåret 2017 på något annat sätt än vad som framgår av allmänna ombudets beräkning.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Fredrik Hammarström, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Ibrahim Ibrahim.