A äger samtliga aktier i X AB (Bolaget). Han är verksam i betydande omfattning i Bolaget och hans aktier är kvalificerade andelar.

A överväger att förändra sitt ägande av Bolaget så att han i stället ska äga det indirekt via ett nybildat holdingbolag (NYAB). Ett holdingbolag kan vara att föredra bl.a. eftersom det kan tillkomma bolag som han blir verksam och delägare i. Bland de olika alternativen för att skapa den nya ägarstrukturen är han främst intresserad av en apportbildning. En apportbildning innebär att aktierna i Bolaget skjuts till som apportegendom till NYAB, som bildas i och med bytet.

En överlåtelse och bolagsbildning av detta slag utlöser i sig ingen direkt beskattning eftersom förutsättningarna för framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, föreligger. Förfarandet skulle enligt A emellertid kunna medföra negativa skattekonsekvenser för framtida transaktioner.

A vill veta om ett sådant andelsbyte där NYAB bildas i och med bytet innebär att hans aktier i NYAB, för det fall han är fortsatt verksam i betydande omfattning i Bolaget, är kvalificerade andelar enligt såväl 4 § som 7 § i 57 kap. IL (fråga 1).

Han vill vidare veta om en sådan beskattning som gäller för s.k. särskilt kvalificerade andelar i 57 kap. 7 § blir aktuell vid utdelning/kapitalvinst om han inte varit verksam i betydande omfattning i Bolaget under en sådan tidsperiod som anges i 4 § (fråga 2). Som förutsättning för denna fråga gäller att NYAB då inte längre äger några aktier i Bolaget.

Slutligen vill A veta om han får beakta löneutbetalningar för det fall andelsbytet sker under ett år där utbetalningarna redan gjorts (fråga 3). Som förutsättning för denna fråga gäller att NYAB vid utgången av bytesåret fortfarande äger samtliga aktier i Bolaget.

A anser att andelsbytet kommer innebära att de tillbytta aktierna i NYAB blir såväl kvalificerade andelar som särskilt kvalificerade andelar, men att den särskilda kvalifikationen kan innebära negativa skattekonsekvenser i framtiden som strider mot EU-rätten i form av fusionsdirektivet. Möjligheten att avkvalificera andelarna finns inte för särskilt kvalificerade andelar vilket innebär att han genom bytet hamnar i en sämre skattemässig sits. Vidare gäller enligt IL att om andelsbytet sker under året när vissa löneutbetalningar redan har gjorts begränsas möjligheten att beakta dessa när man beräknar löneunderlaget. Även dessa negativa skattekonsekvenser strider mot direktivet.

Skatteverket har ingen annan uppfattning än sökanden vad gäller fråga 1 men anser i övrigt att beskattning ska ske enligt vad som följer av IL.

I 48 a kap. IL finns regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar:

1. En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).
2. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

För det fall den avyttrade andelen var en kvalificerad andel finns i 8 a–c §§ bestämmelser som innebär att en fiktiv beräkning ska göras för att bestämma hur mycket som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital respektive i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte hade varit tillämpliga.

Enligt 57 kap. 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital i den omfattning som anges i 20–22 §§.

Utgångspunkten för definitionen av en kvalificerad andel i 57 kap. 4 § första stycket är att andelsägaren eller en närstående varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag. Kvalificeringen är tidsbegränsad och upphör vid utgången av det femte beskattningsåret efter det att grunden för kvalificeringen inte längre föreligger.

Bestämmelser om kvalificerade andelar som avyttrats genom ett andelsbyte finns i 57 kap. 7 och 7 a–c §§. I 7 § anges att om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, ska mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren. Denna typ av andelar benämns allmänt som särskilt kvalificerade andelar. Medan andelar som är kvalificerade enligt de allmänna bestämmelserna i 4 § inte längre är kvalificerade viss tid efter det att den verksamhet som ligger till grund för kvalificeringen upphör, saknas en motsvarande tidsbegränsning för särskilt kvalificerade andelar. Av förarbetena framgår bl.a. att man vid lagstiftningsarbetet tydligt avfärdade en ordning med en tidsgräns även för särskilt kvalificerade andelar (se prop. 2002/03:15 s. 41). Beskattning i inkomstslaget tjänst för denna typ av andelar ska i stället ske fram till den tidpunkt då ett belopp motsvarande tjänstebeloppet beskattats (se 57 kap. 20 c § och 24 § samt prop. 2006/07:2 s. 129 ff.). Här får den fiktiva beräkningen enligt bestämmelserna i 48 a kap. 8 a–c §§ betydelse.

Av 57 kap. 20 och 21 §§ framgår att för den fördelning mellan inkomstslaget tjänst och kapital som blir aktuell för kvalificerade andelar är det s.k. gränsbeloppet, där bl.a. årets gränsbelopp ingår, av betydelse. Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt (se 57 kap. 11 § tredje stycket). Detta gäller sedan den 1 januari 2009 och dessförinnan tillgodoräknades årets gränsbelopp den som ägde andelen vid utdelningstillfället eller vid utgången av året. Ändring gjordes för att gränsbeloppet inte skulle kunna användas mer än en gång under ett år (se prop. 2008/09:40 s. 32 ff.).

Vid beräkning av gränsbeloppet beaktas bl.a. det lönebaserade utrymmet (se 11 § och 16–19 a §§). Det lönebaserade utrymmet är en andel av ett löneunderlag som beräknas på ersättningar som har lämnats till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag under året före beskattningsåret. Med beskattningsår avses det år då man hade de inkomster som ska beskattas (jfr 1 kap. 13 §).

Beträffande rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan i svensk rätt (fusionsdirektivet, ursprungligen 90/434/EEG, sedermera 2009/133/EG och ändrat genom 2013/13/EU) är följande att beakta.

Direktivets syfte är att underlätta genomförandet av de nämnda transaktionerna och de ska kunna företas utan att beskattning utlöses.

Av artikel 1 framgår att medlemsstaterna ska tillämpa direktivet på ombildningar som berör bolag från två eller flera medlemsstater. I artikel 8 anges att bl.a. byte av andelar i sig inte får leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst (p. 1) men att medlemsstaterna inte är förhindrade från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de mottagna värdepappren på samma sätt som de beskattar vinst som uppstår vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före förvärvet (p. 6).

I Sverige har fusionsdirektivet införlivats i den nationella rätten i olika omgångar, bl.a. genom införandet av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL.

Fråga 1

Frågan gäller vad den överlåtelse av andelar i Bolaget mot vederlag i form av andelar i NYAB innebär sett till bestämmelserna om kvalifikation i 57 kap. IL.

Av såväl ordalydelsen i 4 och 7 §§ som uppbyggnaden i övrigt av 57 kap. framgår att en andel i ett fåmansföretag, i ett fall som det nu aktuella där A kommer vara fortsatt verksam i betydande omfattning i Bolaget, kommer att vara kvalificerad enligt båda bestämmelserna.

Fråga 2

Av lagtext och systematiken i 57 kap. i övrigt framgår att till skillnad mot andelar som är kvalificerade enligt de allmänna bestämmelserna i 4 §, och som inte längre är kvalificerade viss tid efter det att den verksamhet som ligger till grund för kvalificeringen upphör, saknas en motsvarande tidsbegränsning för särskilt kvalificerade andelar.

Skatterättsnämnden delar sökandens uppfattning att avsaknaden av en sådan möjlighet till avkvalificering generellt sätt innebär att en skattskyldig hamnar i en sämre skattemässig situation vid t.ex. ett sådant andelsbyte som är aktuellt i detta fall. Frågan är om en tillämpning av fusionsdirektivet leder till ett avsteg från en sådan ordning.

Av direktivet framgår att medlemsstaterna visserligen inte är hindrade att beskatta de mottagna andelarna vid en avyttring av dessa men beskattningen ska ske på samma sätt (jfr artikel 8 p. 6). Det faktum att andelsbytet leder till en mindre förmånlig beskattning innebär en konflikt med direktivets övergripande syfte att undanröja skattehinder för gränsöverskridande andelsbyten (jfr Kristina Ståhl m.fl. EU-skatterätt, upplaga 3, s. 300).

Det kan emellertid konstateras att det andelsbyte som ärendet gäller inte är en sådan gränsöverskridande ombildning som föreskrivs i direktivet (jfr artikel 1). Vid den svenska implementeringen av direktivet har man dock valt att införa ett gemensamt regelsystem för nationella och gränsöverskridande omstruktureringar. Eftersom det gemensamma systemet har utformats utifrån fusionsdirektivets regler kan det få betydelse vid tolkning och tillämpning av det svenska regelverket även vid en rent nationell ombildning (se t.ex. RÅ 2000 ref. 23).

Så långt som möjligt ska alltså lagen tolkas i överensstämmelse med direktivet. I detta fall är dock den nationella lagstiftningen sett till lagtextens lydelse och systematik klar och det finns då inte utrymme för en EU-konform tolkning av lagstiftningen som ger ett annat slut. Vid en icke gränsöverskridande transaktion är det enligt Skatterättsnämnden inte heller möjligt att med åberopande av s.k. direkt effekt bortse från vad som anges i 57 kap.

Det ovan anförda innebär att A inte med stöd av direktivet kan hävda att den särskilda kvalificeringen av aktierna i NYAB ska upphöra när grunden för den allmänna kvalificeringen inte längre föreligger.

Fråga 3

Denna fråga gäller systematiken för beräkningen av ett löneunderlag för A vid ett framtida andelsbyte. Av utredningen i ärendet framgår att till följd av löneuttagskravet i 57 kap. 19 § IL kan frågeställningen inte bli aktuell för andelsbyten före 2021. Skatterättsnämnden förutsätter att löneuttagskravet är uppfyllt vid det framtida bytet av aktierna i Bolaget mot aktierna i NYAB.

Vid ett andelsbyte kan A räkna ett gränsbelopp på sina andelar i NYAB tidigast året efter andelsbytesåret. De genom bytet erhållna aktierna i NYAB har han då inte ägt under hela andelsbytesåret och får därmed inte rätt att räkna ett löneunderlag på andelarna för tiden före förvärvet, se 57 kap. 16 §. Beträffande löneunderlaget i dotterbolaget (Bolaget) regleras rätten till att beakta löneunderlag av 17 § andra stycket. Lönerna i detta bolag får beaktas först från och med den tidpunkt då moderbolaget (NYAB) förvärvade andelarna i dotterbolaget.

I likhet med förhållandena i fråga 2 kan en skattskyldig hamna i en sämre skattemässig situation vid t.ex. ett sådant andelsbyte som är aktuellt i detta fall. Även här gäller emellertid enligt Skatterättsnämndens uppfattning att den nationella lagstiftningen, sett till lagtextens lydelse och systematik, är klar och det finns då inte utrymme för en EU-konform tolkning av lagstiftningen som ger ett annat slut. Av samma anledning som angetts under fråga 2 är det heller inte här möjligt att med åberopande av s.k. direkt effekt bortse från vad som anges i 57 kap.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.