Sedan ett antal år tillbaka pågår ett arbete med att förbättra vattenmiljön inom EU. Som ett led i detta arbete kommer producenterna av vattenkraftsel (Verksamhetsutövarna) att behöva anpassa sina verksamheter och genomföra miljöåtgärder.

Miljöåtgärderna ska genomföras där de gör störst nytta för miljön utan att det medför betydande inverkan på vattenkraftens betydelse för elsystemet. Åtgärderna ska genomföras utan hänsyn till vilket bolag som sköter driften av de aktuella vattenkraftanläggningarna och Verksamhetsutövarna kan därmed behöva anpassa sina verksamheter i olika utsträckning.

Vattenkraftbranschen ska själv finansiera de miljöåtgärder som krävs. Finansiärerna har därför tagit initiativ till, och tillsammans med regeringen utarbetat, en frivillig finansieringslösning som syftar till att möjliggöra ett effektivt och framgångsrikt genomförande.

Finansiärerna är de största Verksamhetsutövarna inom den svenska vattenkraftbranschen. De står gemensamt för omkring 95 procent av produktionen. Det är angeläget för dem att prövningarna för de moderna miljövillkoren sker samordnat och att de krav som kommer att ställas är väl avvägda och inte medför större kostnader än nödvändigt för att uppnå rätt kvalitet i vattenmiljön. Finansiärernas uppfattning är att en frivillig lösning är att föredra framför lagstiftningsåtgärder. Den frivilliga finansieringslösningen kan enligt Finansiärerna tillse genomgående effektivitet i finansieringsförfarandet bl.a. avseende kostnads-, tids- och åtgärdseffektivitet. En administration av den frivilliga finansieringslösningen inom branschen kan även genomföras snabbare jämfört med lagstiftningsåtgärder.

Den frivilliga finansieringslösningen innebär att Finansiärerna under en period om högst 20 år tillsammans har åtagit sig att betala maximalt 10 miljarder kronor i dagens penningvärde till ett samägt aktiebolag, Y AB. Finansiärernas individuella åtagande bestäms utifrån deras årsproduktion av vattenkraftsel i förhållande till Finansiärernas totala årsproduktion.

Y AB:s huvudsakliga verksamhet är att efter ansökan tilldela finansiering till Verksamhetsutövarna inom vattenkraftbranschen som genomgår rättslig prövning i syfte att uppnå och möta moderna miljövillkor. Beslut om finansiering till Verksamhetsutövarna ska ske utifrån objektiva och på förhand fastställda kriterier och förenas med vissa på förhand fastställda villkor.

De inbetalda medlen kommer att fördelas mellan Verksamhetsutövarna i förhållande till vilka miljöåtgärder som respektive verksamhetsutövare åläggs att utföra. Genom den frivilliga finansieringslösningen kan miljöåtgärderna utföras där de bäst gör nytta utan att någon av Verksamhetsutövarna drabbas ekonomiskt hårdare än andra.

Ersättningen från Y AB ska främst täcka kostnader för miljöåtgärder (inklusive utredningar), kostnader för prövning av miljöåtgärder i domstol, eventuella produktionsförluster samt utrivning inom ramen för den nationella planen för moderna miljövillkor. Y AB bedriver, utöver att aktivt samverka med de myndigheter och andra intressenter som har ett avgörande inflytande över vattenkraftens grundläggande förutsättningar, inte någon annan verksamhet än verksamhet kopplad till att tilldela finansiering till de ersättningsberättigade Verksamhetsutövarna. Verksamheten genererar därmed inte några egna intäkter. I stället ska Finansiärerna, enligt på förhand bestämda principer, löpande betala ut medel till Y AB för att bolaget ska kunna upprätthålla finansieringen till de ersättningsberättigade Verksamhetsutövarna.

Detta ska enligt ansökan om förhandsbesked inte uppfattas som att Y AB endast givits ansvar för finansieringen. Verksamheten i Y AB består även av att tillsammans med vattenmyndigheter och länsstyrelser hjälpa ägare av vattenkraftverk att utreda och anpassa sina vattenkraftverk så att rätt åtgärder vidtas på rätt plats. Efter ansökan av en verksamhetsutövare prövar Y AB förutsättningarna för beviljande av finansiering för varje enskilt projekt. Vid beviljad finansiering tilldelas Verksamhetsutövarna en personlig projektledare som löpande handleder och för dialog med Verksamhetsutövaren. Under projektets gång prövar Y AB löpande förutsättningarna för finansiering samt följer upp utvecklingen, för att få effektiv hantering av gemensamma medel.

Verksamhetsutövarnas ansökningar kommer att behandlas på samma sätt och deras rätt till ersättning kommer att bedömas utifrån samma objektivt fastställda kriterier oberoende av om de betalat in medel till Y AB eller inte. Hur de medel som kommer att betalas ut från Y AB slutligen kommer att fördelas mellan Verksamhetsutövarna är i nuläget inte känt och kommer att vara helt beroende av i vilken utsträckning respektive verksamhetsutövare åläggs att utföra miljöåtgärder i sin verksamhet.

Finansiärerna vill veta om det föreligger avdragsrätt för de medel som de betalar till Y AB (fråga 1). Y AB frågar om medlen utgör skattepliktiga intäkter för bolaget (fråga 2). Y AB frågar vidare om bolaget får göra avdrag för de medel som betalas ut till de ersättningsberättigade Verksamhetsutövarna (fråga 3). Slutligen ställs en fråga om de medel som Y AB betalar till de ersättningsberättigade Verksamhetsutövarna utgör skattepliktiga intäkter för dessa (fråga 4).

Finansiärerna och Y AB anser att de medel som betalas till Y AB är avdragsgilla hos utbetalarna respektive skattepliktiga hos mottagaren. Y AB anser vidare att bolaget bör få avdrag för utbetalningar till Verksamhetsutövarna. Sökandena anser slutligen att medlen som betalas ut från Y AB är skattepliktiga hos mottagarna.

Sökandena anför följande.

Betalningarna till Y AB görs inte av Finansiärerna i egenskap av aktieägare. De görs med anledning av att bolaget bedriver en verksamhet som Finansiärerna har ansvar för. De åtgärder som finansieras har en direkt koppling till den vattenkraftverksamhet som bedrivs. Finansiärerna bidrar med medel för att långsiktigt kunna fortsätta bedriva sina egna verksamheter på ett effektivt sätt. Utgifterna till Y AB är alltså inte en kostnad för att få bidrag från Y AB utan det är kostnader för att Finansiärerna ska kunna fortsätta bedriva sina vattenkraftverksamheter.

Det kan inte vara ett krav att medlen ges i syfte att ersätta andra inkomster i Y AB. Det kan inte heller vara avgörande att de förs över efter att kostnaderna har uppkommit där. Det avgörande är i stället att tillskottsgivaren har ett ekonomiskt ansvar för verksamheten. Det ekonomiska ansvaret innebär att aktieägaren har accepterat att verksamheten inte bär sina egna kostnader.

Om Finansiärerna hade haft motsvarande kostnader för miljöåtgärder i sina egna verksamheter hade kostnaderna varit avdragsgilla. Utan den frivilliga finansieringslösningen är det troligt att de miljöförbättrande åtgärderna hade finansierats genom en särskild skatt eller avgift. Skattens eller avgiftens storlek hade i sådant fall troligen baserats på årsproduktionen av vattenkraftsel, dvs. efter samma princip som den nuvarande lösningen. Skatten eller avgiften hade då varit en avdragsgill kostnad oavsett om Finansiärerna faktiskt hade behövt vidta miljöförbättrande åtgärder i sina respektive verksamheter.

En förutsättning för att Y AB ska erhålla Finansiärernas betalningar är att bolaget betalar ut ersättningar till de ersättningsberättigade Verksamhetsutövarna i enlighet med de förutbestämda kriterierna. Utbetalda ersättningar är således helt nödvändiga utgifter för att Y AB ska kunna erhålla inkomster och fortsatt kunna bedriva sin verksamhet. Avdragsgilla bidrag från Finansiärerna kommer därför att utgöra skattepliktiga intäkter hos Y AB.

Skatteverket anser inte att Finansiärerna har avdragsrätt för medlen som betalas till Y AB. Medlen är inte heller skattepliktiga för det bolaget. Y AB har dock avdragsrätt för utbetalningar till de ersättningsberättigade Verksamhetsutövarna och de mottagna medlen är skattepliktiga för Verksamhetsutövarna.

Skatteverket anför följande.

Situationen liknar på flera sätt den som beskrivs i RÅ 2001 ref. 28. Det finns dock skillnader. Ansvaret för de aktuella miljöåtgärderna har t.ex. inte övergått till Y AB. Bolaget har enbart fått ansvar för finansieringen. Att driftsbidragen ersatte skattepliktiga intäkter var starkt bidragande till utgången i 2001 års fall. Överföringarna i detta ärende kan aldrig anses ersätta andra inkomster. Det är en given förutsättning att det inte förkommer andra inkomster än de medel som förs över från Finansiärerna. Relevant praxis avser dessutom förlusttäckning i bemärkelsen att medel fördes över först efter att utgifterna, och därmed förlusterna, uppstått. Verksamheten kommer att upphöra när överförda medel är förbrukade eller alla åtgärder finansierade. Det innebär att Finansiärernas åtaganden är begränsade till belopp och med andra ord förutsebara. Verksamheten kan genom åtagandena sägas vara fullfinansierad. Vid en samlad bedömning är det i egenskap av aktieägare som Finansiärerna gör överföringarna till Y AB. Överföringarna ska därför klassificeras som aktieägartillskott.

Även om Y AB:s verksamhet aldrig kan bära sig är fonden ett aktiebolag. Det innebär att verksamheten bör hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Då utbetalning av bidrag utgör fullgörandet av den verksamhet som ska bedrivas bör utbetalningarna ses som utgifter i den verksamheten. De är därmed avdragsgilla så länge de inte omfattas av något undantag vilket de inte gör. Utgifterna är därför avdragsgilla för Y AB.

Bidragen kommer att lämnas med villkor för hur de får användas av mottagarna. Det framgår vidare att bidragen ska användas för att täcka avdragsgilla utgifter hos mottagarna i form av kostnader för omställningsåtgärder alternativt att de ska ersätta skattepliktiga vinster vid produktionsbortfall. Det som mottagarna erhåller är därför att klassificera som ett bidrag som är avsett att täcka avdragsgilla utgifter. Som utgångspunkt bör därför ett mottaget bidrag vara skattepliktigt.

Enligt 15 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) ska ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt.

Av 16 kap. 1 § första stycket framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.

Av praxis framgår att utgifter som ett aktiebolag har normalt anses uppfylla villkoret för avdrag i 16 kap. 1 § första stycket. Det är endast om det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande som avdrag kan vägras med hänvisning till detta lagrum. Avdragsrätten kan dock bortfalla om utgiften t.ex. omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. Det avdragsförbudet gäller dock inte om det finns en så stark anknytning mellan den egna verksamheten och den verksamhet som stöds att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i den egna verksamheten (se RÅ 2000 ref. 31 I och II samt HFD 2018 ref. 55).

Frågan om överföringar till ett bolag från dess ägare ska klassificeras som aktieägartillskott eller skattepliktig intäkt har behandlats i praxis.

RÅ 2001 ref. 28 I och II rörde överföringar från kommuner till av kommunerna helägda bolag. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i avgörandena att vad som avses med aktieägartillskott inte närmare är reglerat. Syftet med ett aktieägartillskott har ansetts vara att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder. Detta syfte uppnås oavsett om ett tillskott lämnas för att öka bolagets fria egna kapital eller för att täcka en förlust i bolagets verksamhet. Ett bidrag som lämnas av en aktieägare till ett bolag av sistnämnda anledning utesluter inte att det kan vara fråga om ett aktieägartillskott. Varje bidrag som en aktieägare lämnar till sitt bolag kan dock inte anses utgöra ett sådant tillskott. En förutsättning för att så ska vara fallet är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare.

I avgörandena ansågs bidragen föranledda av att bolagen svarat för driften av en verksamhet som ålegat kommunen (referat I) respektive en verksamhet som kommunen valt att bedriva (referat II) och inte av att kommunerna varit bolagens ägare. Bidragen utgjorde därför inte aktieägartillskott. De utgjorde inte heller näringsbidrag utan ansågs i sin helhet utgöra skattepliktiga intäkter i bolagens rörelse, oavsett vad de användes till.

Ska ansökan prövas?

Efter ansökan av en enskild får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning bl.a. om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning, se 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.

De frågor som aktualiseras i detta ärende är inte tydligt belysta i praxis. Befintlig praxis som rör frågan om ett bidrag som en aktieägare lämnar till sitt bolag utgör ett aktieägartillskott eller om det ska tas upp som intäkt av mottagaren rör dessutom en speciell situation där aktieägaren var skattebefriade subjekt. Det är därför enligt Skatterättsnämnden redan av den anledningen av vikt för rättstillämpningen att ett förhandsbesked lämnas. Till det kommer att frågorna som aktualiseras i princip rör en hel bransch och avser stora belopp. Ett snabbt svar på om den valda finansieringslösningen kommer att fungera som den är tänkt bör således vara angeläget.

I sak

I detta ärende står Finansiärerna gemensamt för 95 procent av den svenska produktionen av vattenkraftsel. De kommer tillsammans med de övriga Verksamhetsutövarna att behöva anpassa sina verksamheter och genomföra vissa miljöåtgärder för att på sikt kunna fortsätta sin produktion av vattenkraftsel. Finansiärerna har åtagit sig att finansiera miljöåtgärderna och gemensamt bildat Y AB för detta syfte.

Åtagandet innebär att finansieringen av miljöåtgärderna ingår som en del av Finansiärernas verksamhet. Den verksamheten har förts över till Y AB. Enligt Skatterättsnämnden finns det inte skäl att betrakta bidragen från Finansiärerna till Y AB som aktieägartillskott då de inte kan sägas ha förts över av Finansiärerna i deras egenskap av aktieägare. Utgifterna för åtagandet bör därför vara avdragsgilla som kostnader enligt 16 kap. 1 § om det inte kan anses uppenbart att de inte är ägnade att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande.

De överväganden som ligger bakom åtagandet att finansiera miljöåtgärderna framstår som affärsmässiga. Att en av Finansiärerna kan komma att bidra med mer än vad denne får tillbaka förändrar inte den bedömningen. Inte heller det faktum att medel genom Y AB till viss del kommer att betalas ut till verksamhetsutövare som inte bidrar till finansieringen förändrar bedömningen. Avdrag bör således medges enligt huvudregeln. Att verksamheten med att finansiera miljöåtgärderna förts över till Y AB som sedan i sin tur ombesörjer utbetalningar till de berättigade Verksamhetsutövarna bör inte påverka Finansiärernas möjlighet till avdrag (jfr RÅ 2005 ref. 26). Med hänsyn till sambandet mellan den valda finansieringslösningen och Finansiärernas verksamhet finns inte heller skäl att begränsa avdragsrätten på annan grund.

Finansiärernas betalningar till Y AB ska därmed dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed och Y AB ska på motsvarande sätt ta upp de mottagna medlen som intäkt.

Som konsekvens av bedömningen ovan blir utbetalningarna från Y AB att se som utgifter i det bolagets verksamhet. De är därmed avdragsgilla som kostnader.

Vad gäller frågan om hur medel som betalas från Y AB ska behandlas hos de mottagande Verksamhetsutövarna är följande att beakta. Skatterättsnämnden kan endast besvara frågor som rör beskattningen för sökanden i ärendet. Frågan besvaras därför med utgångspunkt från de finansiärer som i egenskap av verksamhetsutövare tar emot medel. Dessa får bidrag som är avsedda att täcka avdragsgilla utgifter eller uteblivna intäkter vid produktionsbortfall. Ett mottaget bidrag ska därför tas upp som intäkt av de aktuella mottagarna.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.