A och B (sökandena) är verksamma i betydande omfattning i X AB, ett fåmansföretag som grundades (…) av sökandena och ytterligare två personer. I bolaget finns bara ett aktieslag där varje aktie har samma rätt till utdelning och samma rösträtt.

Sedan (…) äger sökandena aktierna i X AB via var sitt ägarbolag. Ägarandelen i X AB uppgår för respektive ägarbolag till ca [23] procent.

Från det att X AB bildades har olika delägare tillkommit, bl.a. genom nyemissioner och med stöd av teckningsoptioner. Bland dessa aktieägare finns delägare som är eller under den senaste femårsperioden varit verksamma i betydande omfattning i X AB. Därutöver finns även passiva ägare som aldrig, varken själva eller någon till dem närstående person, varit verksamma i betydande omfattning i X AB.

Enligt sökandena har X AB sedan (…) 2017 till över 30 procent ägts direkt och indirekt av passiva delägare. I denna ägarandel har inräknats aktieägarna till Y AB, dvs. C och hans barn D och E (familjen F).

Y AB förvärvade aktierna i X AB genom nyemissioner under 2014 och 2016. Vid dessa tillfällen ägdes Y AB i sin helhet av C. Den (…) 2018 köpte familjen F sammantaget drygt hälften av Y AB:s totala aktieinnehav i X AB. I (…) 2020 ökade Y AB:s aktieägande något genom förvärv med stöd av en teckningsoption. Från 2021 är även D och E delägare i Y AB.

Vid tidpunkten för familjen F:s förvärv av andelarna i X AB ägde Y AB [under 5] procent av aktierna i X AB. Idag motsvarar Y AB:s aktieinnehav [under 4] procent och familjen F:s totalt [under 4] procent.

Enligt sökandena är ingen i familjen F verksam i X AB men de är verksamma i betydande omfattning i Y AB.

Genom transaktionen den (…) 2018 kom det utomstående ägandet i X AB att understiga 30 procent om man inte, vad gäller familjen F, får inkludera såväl det direkta som det indirekta ägandet i bolaget. Om inte både direkt och indirekt ägande får medräknas överstiger det utomstående ägandet 30 procent först 2022.

Sökandena överväger att ta en större utdelning från respektive ägarbolag under 2023 eller under något av de två efterföljande åren och vill få klarhet i om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämplig. De ställer följande frågor.

1. Ska samtliga aktier som familjen F äger i X AB, såväl direkt som indirekt, inkluderas vid beräkningen av det utomstående ägandet, så att sökandenas andelar i respektive ägarbolag är okvalificerade vid ingången av 2023?
2. Om fråga 1 besvaras jakande, finns det särskilda skäl för att sökandens andelar i respektive ägarbolag ändå ska anses kvalificerade?
3. Om svaret på fråga 1 är nekande, ska de aktier som familjen F äger direkt i X AB inkluderas vid beräkningen av det utomstående ägandet, så att sökandenas andelar i respektive ägarbolag är okvalificerade vid ingången av 2025?
4. Om svaret på fråga 1 är nekande, ska de aktier som familjen F äger indirekt i X AB inkluderas vid beräkningen av det utomstående ägandet, så att sökandenas andelar i respektive ägarbolag är okvalificerade vid ingången av 2025, trots att familjen F sedan (…) 2018 även äger aktier direkt i X AB?
5. Om fråga 3 eller 4 besvaras jakande, finns det särskilda skäl för att sökandenas andelar i respektive ägarbolag ändå ska anses kvalificerade?

Sökandena anser att samtliga aktier som familjen F äger i X AB ska inkluderas vid beräkningen av det utomstående ägandet. Vid prövningen av om bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet finns i aktuellt fall inte någon risk för inkomstomvandling avseende Y AB:s och familjen F:s ägarandel i X AB eftersom ingen i familjen F varit verksam i betydande omfattning i X AB. Investeringen är en passiv kapitalplacering. I vart fall borde risken för en inkomstomvandling vara utesluten till den del familjen F äger aktier i X AB via Y AB eftersom samtliga aktier i Y AB omfattas av 3:12-reglerna.

Det föreligger enligt sökandena inga sådana omständigheter som kan utgöra särskilda skäl. Teckningsoptioner i X AB har visserligen utfärdats enligt olika program men emittering har skett på marknadsmässiga villkor. Vidare är det aktieägaravtal som finns mellan aktieägarna i X AB ett avtal med sedvanliga bestämmelser utan särskilda åtaganden för familjen F eller Y AB.

Skatteverket anser inte att aktierna som familjen F äger ska inkluderas vid beräkningen av det utomstående ägandet. Förekomsten av ett direkt ägande i X AB, där upparbetade vinstmedel kan tas ut som lägre beskattad kapitalinkomst, är en sådan omständighet som bör ha betydelse vid bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig eller ej. Eftersom X AB och Y AB därmed bedriver samma eller likartad verksamhet kan inte heller de av familjen F indirekt ägda aktierna anses ägda av utomstående. Då familjen F inte är utomstående blir utifrån lämnade förutsättningar i övrigt sökandenas aktier okvalificerade först efter 2027.

Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. IL.

En andel i ett fåmansföretag är enligt 4 § första stycket 1 kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget. Av första stycket 3 framgår att en andel är kvalificerad om andelsägaren under den angivna tiden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med uttrycket betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se t.ex. HFD 2021 ref. 40 punkt 20). Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Av 5 § tredje stycket 1 framgår att fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget inte är utomstående. Av samma stycke 2 framgår att inte heller fysiska personer som indirekt äger andelar som skulle ha varit kvalificerade om de hade ägts direkt är utomstående. Enligt tredje stycket 3 är det inte heller fråga om ett utomstående ägande till den del företaget ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.

Syftet med bestämmelserna i 57 kap. är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktierna.

Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

Uttrycket samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (se t.ex. HFD 2012 ref. 67 I och II samt där anmärkta rättsfall). Det ska inte vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter (RÅ 2010 ref. 11 I-V).

Förvaltning av vinstmedel som genererats i en verksamhet utgör en del av den verksamheten och en överföring av sådana medel från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag kan enligt praxis innebära att verksamhet överförs och att företagen därmed anses bedriva samma eller likartad verksamhet (se t.ex. RÅ 2010 ref. 11 I och V, HFD 2011 ref. 75 och HFD 2012 ref. 67 I och II).

I HFD 2023 ref. 11 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett fåmansföretags förvärv av aktier genom en nyemission i ett annat fåmansföretag, vid tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 §, inte innebar att företagen skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

I målet hade en anställd i ett fåmansföretag (Z AB), som ägdes till mer än 70 procent av ett annat fåmansföretag (Å AB), erbjudits att förvärva en mindre andel av aktierna i Z AB. Enligt förutsättningarna för bedömningen i ärendet var den anställde verksam i betydande omfattning i Z AB och andelsägarna i Å AB var verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i Z AB. I domen anger Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. att även andra omständigheter än sådana som är hänförliga till själva verksamheten kan beaktas och att syftet med bestämmelserna tillmäts avgörande betydelse.

Domstolen anger därefter följande (punkt 18).

"Målet gäller tillämpningen av utomståenderegeln och bedömningen av om Z AB och Å AB bedriver samma eller likartad verksamhet ska därmed göras i förhållande till delägarna i Å AB. Å AB:s förvärv av aktier i Z AB genom en nyemission innebär i och för sig att vinstmedel som genererats i Å AB:s verksamhet har förts över till Z AB. Delägarna i Å AB är dock inte verksamma i betydande omfattning i Z AB och om aktierna hade ägts direkt av dem skulle det inte ha funnits någon risk för omvandling av arbetsinkomster i det företaget till lägre beskattade kapitalinkomster. Upparbetade vinstmedel i Z AB kan inte heller tas ut av dem som lägre beskattad kapitalinkomst eftersom de inte själva äger några aktier i det bolaget. Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att Z AB och Å AB inte ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet."

Frågorna 1, 3 och 4 – samma eller likartad verksamhet?

Eftersom sökandena är verksamma i betydande omfattning i X AB är deras aktier i respektive ägarbolag kvalificerade andelar förutsatt att utomståenderegeln inte är tillämplig. Av praxis framgår att regeln även kan tillämpas på andelar i holdingbolag som i sin tur äger andelar i ett annat fåmansföretag där ägaren är verksam i betydande omfattning (jfr RÅ 2007 not. 1).

Utifrån förutsättningarna i ärendet har det efter utgången av beskattningsåret 2022 funnits ett sådant utomstående ägande i X AB som avses i 57 kap. 5 § för det fall samtliga aktier som familjen F äger beaktas. Vid den bedömningen är det av avgörande betydelse om Y AB kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. En prövning av om X AB och Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet ska bedömas i förhållande till delägarna i Y AB och syftet med bestämmelserna i 57 kap. ska tillmätas avgörande betydelse.

Omständigheterna nu liknar till viss del omständigheterna i HFD 2023 ref. 11 eftersom ett fåmansföretag, med andelsägare som är verksamma i bolaget i betydande omfattning, genom nyemission har förvärvat aktier i ett annat fåmansföretag. I förevarande fall när en extern part erbjudits att investera i ett annat företag saknas anledning att beträffande nyemissionen ha en annan utgångspunkt för bedömningen än den som anges i domen.

Till skillnad mot HFD 2023 ref. 11 finns emellertid i detta ärende även ett direkt ägande i den krets som ska beaktas vid prövningen av utomståenderegeln och frågan är vilken betydelse detta har för bedömningen.

Utgången i det målet bör bl.a. ha sin förklaring i att inkomster med anledning av arbetsinsatser av delägarna till Å AB bedömdes komma att omfattas av bestämmelserna i 57 kap. För delägarna i Y AB gäller emellertid att en del av inkomsterna från X AB riskerar att inte beskattas enligt detta regelverk för det fall bolagen inte bedöms bedriva samma eller likartad verksamhet. Delägarna i Y AB är inte verksamma i X AB men har enligt utgångspunkterna för bedömningen tillförts vinstmedel som härrör från deras arbetsinsatser i Y AB.

Vid sådana förhållanden och vid en sådan struktur bör det generellt sett finnas en risk för den typ av inkomstomvandling som regelverket i 57 kap. har till syfte att förhindra. Att det direkta ägandet, som i förevarande fall, har uppkommit först efter en viss tid när det bara fanns ett indirekt ägande, kan sett till syftet med bestämmelserna inte ha någon betydelse. Eftersom det är ett schablonmässigt regelverk kan inte heller den omständigheten att omfattningen av det direkta ägandet i X AB är relativt litet ha någon betydelse.

Det ovan anförda innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att X AB och Y AB bedriver samma eller likartad verksamhet. Vid en sådan slutsats går det enligt nämndens mening inte heller att skilja mellan ett direkt och ett indirekt ägande vid beräkning av det utomstående ägandet. Utifrån de redovisade omständigheterna i ärendet innebär detta att utomståenderegeln kan bli tillämplig först efter 2027.

Med ovanstående svar förfaller frågorna 2 och 5.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg (skiljaktig mening), Christina Eng (ordförande), Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell (skiljaktig mening)

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

Skiljaktig mening

Mattias Dahlberg och Ulla Werkell är skiljaktiga och anför med instämmande av Krister Rentrop följande.

Såsom majoriteten konstaterat motsvarar omständigheterna i detta fall omständigheterna i HFD 2023 ref. 11 med den skillnaden att passiva delägare äger aktier såväl direkt som indirekt. Vidare ska beaktas att Högsta förvaltningsdomstolen i domen uttalar att prövningen av om företag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet ska göras i förhållande till delägare i det bolag som i detta fall motsvarar Y AB.

Det är emellertid enligt vår mening svårt att motivera att beskattningssituationen för de delägare som är verksamma i betydande omfattning i X AB ska bli olika beroende på om företagets passiva delägare äger aktierna endast indirekt eller såväl indirekt som direkt. Motivet till utomståenderegeln gör sig gällande i lika hög grad i båda situationerna och det är heller inte någon skillnad vad gäller risken för omvandling av arbetsinkomster hänförliga till arbetsinsatser i X AB i något av fallen. Om det vid en sådan struktur kan finnas risk för inkomstomvandling gäller det i så fall arbete som rör ett annat fåmansföretags verksamhet och ytterst andra delägares beskattning än sökandenas. Detta kan inte vara en omständighet som ska påverka bedömningen i nu aktuellt sammanhang.

En sådan slutsats är enligt vår mening förenlig med Högsta förvaltningsdomstolen bedömning i ovan angivna dom eftersom domen bör tolkas som att prövningen av vad som är samma eller likartad verksamhet i viss mån är en annan vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § jämfört med en prövning i övrigt enligt 4 §.

Det ovanstående innebär att samtliga aktier som ägs av familjen F ska beaktas vid beräkning av det utomstående ägandet.

Med detta svar förfaller frågorna 3 och 4 men det krävs en prövning av om sökandens andelar ändå ska anses som kvalificerade till följd av särskilda skäl (fråga 2).

Bestämmelsen om särskilda skäl syftar till att förhindra att utomståenderegeln kringgås och innebär att den skattskyldige ska redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns i förarbetena förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

Enligt förutsättningarna i ärendet ger aktierna i X AB lika rätt till utdelning och det finns inte heller några inbördes avtal eller liknande som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet som kan föranleda otillbörliga skatteförmåner.

Omständigheterna i övrigt är inte heller sådana att det är fråga om något kringgående av utomståenderegeln gällande X AB.