Bolaget är ett onoterat norskt aksjeselskap som är skattskyldigt i Norge. Vid tidpunkten för ansökan var bolaget vilande. Det ägs av A som är bosatt i Sverige. Han utgör styrelsen i bolaget tillsammans med en norsk ledamot. Styrelsen ska ha sitt säte i Norge. Bolaget kommer inte att ha några anställda. Bokföringstjänster och andra tjänster av administrativ karaktär kommer att köpas från norska företag.

Verksamheten i bolaget ska bestå endast av kapitalförvaltning. A avser att till bolaget överlåta en aktiepost, värd ca x miljoner kr, i ett svenskt marknadsnoterat bolag. Aktieposten motsvarar ett innehav understigande 10 procent av samtliga röster i det marknadsnoterade bolaget. Utdelningar på aktierna kommer att användas för inköp av aktier och andra värdepapper.

Kapitalförvaltningen ska bedrivas av A för bolagets räkning. Utifrån sina placeringsbeslut kommer han att löpande instruera en svensk bank, med vilken avtal om depå för förvaltningen ska träffas, om köp och försäljningar. Antalet säljtransaktioner beräknas på årsbasis uppgå till mellan 10 och 30 stycken men aldrig överstiga ca 50. Omsättningen beräknas inledningsvis vara mindre än 1 miljon kr och omsättningstalet aldrig överstiga ca 0,5.

Bolaget uppger att det inte kommer att ha något kontor eller någon annan adress i Sverige. Om de former under vilka A ska utföra sina arbetsuppgifter har sammanfattningsvis följande upplysts. Instruktioner till banken kommer att lämnas på olika sätt, såsom via telefon eller vid personligt besök. När instruktioner lämnas via telefon kan det förväntas ske från den plats A befinner sig när han finner det lämpligt att kontakta banken. Som exempel nämns att han kan vara i sin bostad eller på sin arbetsplats i Sverige.

Den norske ledamoten ska ansvara för de administrativa uppgifterna.

Frågorna gäller om bolaget kan anses bedriva kapitalförvaltande verksamhet från fast driftställe i Sverige (fråga 1), om bolaget har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet (fråga 2) samt, vid jakande svar på fråga 1 och nekande på fråga 2, om Sverige har rätt enligt artikel 13 punkt 3 i avtalet att beskatta vinst vid bolagets avyttringar av marknadsnoterade aktier (fråga 3).
Skatteverket anser att bolaget får fast driftställe i Sverige till följd av att A uppträder som en s.k. beroende representant för bolaget i Sverige.

Skatteverket anser vidare att bolaget har sitt hemvist enligt skatteavtalet i Norge och att vinst vid avyttring av aktier enligt avtalet får beskattas i Sverige.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Bolaget är en utländsk juridisk person och därmed enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, begränsat skattskyldig i Sverige. Enligt kapitlets 11 § omfattar skattskyldigheten inkomst från ett fast driftställe här.

Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket ges exempel på vad uttrycket fast driftställe särskilt innefattar.

En första förutsättning för att fast driftställe ska kunna anses föreligga enligt denna bestämmelse är således att den verksamhet som bolaget ska bedriva här, dvs. enligt förutsättningarna kapitalförvaltning för egen räkning, omfattas av uttrycket näringsverksamhet i paragrafen. Det framgår inte av ordalydelsen hur termen näringsverksamhet ska förstås i sammanhanget. Frågan synes inte ha ställts på sin spets tidigare.

I 13 kap. IL finns regler om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. Huvudregeln i 1 § anger att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Av kapitlets 2 § framgår att för juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna och utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.

Det får anses oklart vilken räckvidd bestämningen i 1 § har sett i förhållande till hur termen används i andra bestämmelser i IL. Från praxis finns exempel som visar att termen näringsverksamhet kan ha en vidare innebörd i andra sammanhang och även innefatta verksamhet som består av kapitalförvaltning (jfr RÅ 2004 ref. 93 och RÅ 2006 ref. 58).

Motsvarigheten till nuvarande bestämmelse om fast driftställe infördes år 1986. För att underlätta tillämpningen av såväl de interna reglerna som skatteavtalen är reglerna utformade så att dels den interna beskattningsrätten ska vara så vidsträckt att den motsvarar den som tillkommer Sverige enligt de skatteavtal som ingås, dels att reglerna ska bygga på samma principer som OECD:s modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 47). Modellavtalet jämte kommentarerna till avtalet kan därmed ge ledning vid tolkningen av reglerna ifråga (jfr bl.a. RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1997 ref. 35 och RÅ 2001 ref. 38).

I artikel 5 i modellavtalet (här och i det följande hänvisas till 2008 års "condensed version" av avtalet) anges att med uttrycket "fast driftställe" åsyftas en stadigvarande plats för affärsverksamhet ("a fixed place of business") från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs ("is carried on").

Definitionen förutsätter således att det föreligger en affärsverksamhet. Det begreppet anknyter i sin tur till avtalets artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse ("business profits", jfr punkt 1 av kommentaren till artikel 7 i modellavtalet) som bedrivs av företaget. Av punkten 59 i kommentaren till artikeln (motsvarar punkten 31 i 1977 års version av modellavtalet) framgår vidare att begreppet inkomst ("profits") vid tillämpning av artikeln och avtalet i övrigt har en vid innebörd ("...has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries.").

Med hänsyn till vad som upplysts om bolagets förväntade verksamhet i Sverige får den anses uppfylla kravet på att vara en verksamhet som bedrivs här. Modellavtalet kan därmed ge stöd för att begreppet näringsverksamhet i definitionen av fast driftställe enligt interna regler kan ges en vid tolkning. En sådan slutsats motsägs som nämnts inte heller av praxis.

Begreppet näringsverksamhet i bestämmelsens mening får därför enligt Skatterättsnämndens uppfattning anses omfatta inte blott inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL utan även sådana inkomster och utgifter som avses i kapitlets 2 §. Att den verksamhet som bolaget ska bedriva utgör kapitalförvaltning hindrar därmed inte att verksamheten kan ge upphov till ett fast driftställe i Sverige.

För att ett fast driftställe ska föreligga krävs vidare enligt 2 kap. 29 § första stycket IL att det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet här varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Inget av de exempel som anges i andra stycket på att fast driftställe är för handen aktualiseras enligt Skatterättsnämndens mening i förevarande fall. Det framgår inte heller att det finns någon annan stadigvarande plats för affärsverksamhet. Något fast driftställe enligt första stycket föreligger därför inte.

Enligt bestämmelsens tredje stycke kan emellertid ett fast driftställe vara för handen även om någon stadigvarande plats för affärsverksamheten inte finns. I stället krävs att någon är verksam för en näringsverksamhet i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal här för verksamhetens innehavare.

Bolagets affärsverksamhet består av att fatta olika kapitalplaceringsbeslut och lämna instruktioner till bolagets svenska bank för att utföra dessa uppdrag. Denna verksamhet kommer i sin helhet att bedrivas av ägaren av bolaget, A. Bolagets uppfattning är att ägarens ställning i bolaget är sådan att han inte kan anses ha en sådan beroende ställning till bolaget som bestämmelsen ger uttryck för.

I relationen till banken får A enligt Skatterättsnämndens mening anses uppträda som en representant för bolaget med rätt att med bindande verkan ingå avtal. Hans behörighet att företräda bolaget får anses grundad på en fullmakt i bestämmelsens mening. Härav följer att ett fast driftställe ska anses finnas här enligt tredje stycket.

Fråga 2

Bolaget är bildat och registrerat i Norge där styrelsen också har sitt säte. Det är obegränsat skattskyldigt i Norge men inte i Sverige. Bolaget får därmed enligt artikel 4 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet anses ha sitt hemvist i Norge. Någon grund för att anse att bolaget även har hemvist i Sverige enligt artikeln föreligger inte.

Fråga 3

Enligt förutsättningarna i ärendet och enligt svaret på fråga 1 är bolaget skattskyldigt för inkomsten ifråga i både Norge och Sverige. Därmed aktualiseras en tillämpning av det nordiska skatteavtalet. Bestämmelser i det avtalet har — såvitt nu är ifråga — samma lydelse som motsvarande bestämmelser i modellavtalet.

Det innebär — som följer av motiveringen till svaret på fråga 1 — att bolaget får anses bedriva sådan verksamhet som enligt artikel 7 i det nordiska skatteavtalet kan klassificeras som rörelse i avtalets mening. I punkten 7 i den artikeln anges vidare att om det i inkomst av rörelse ingår inkomst som behandlas särskilt i andra artiklar av avtalet ska de senare bestämmelserna tillämpas. För bolagets avyttring av aktier aktualiseras artikel 13 punkt 3 om realisationsvinst.

I sistnämnda bestämmelse anges, såvitt här är av intresse, att vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat har i en annan avtalsslutande stat, får beskattas i denna andra stat.

För att en beskattning ska kunna komma i fråga här krävs — på samma sätt som vid en tillämpning av artikel 7 — att ett fast driftställe enligt artikel 5 finns i Sverige. Definitionen av fast driftställe i skatteavtalet är, på motsvarande sätt som gäller för den interna svenska definitionen av detta begrepp, hämtad från modellavtalet. Det innebär att frågan huruvida bolaget får fast driftställe i Sverige enligt skatteavtalet ska bedömas på motsvarande sätt som redovisas i motiveringen till svaret på fråga 1. Bolaget får alltså fast driftställe i Sverige vid tillämpning av artikel 5 punkt 6 i skatteavtalet.

De aktier som bolaget kan komma att avyttra får därför anses utgöra del av rörelsetillgångarna i ett fast driftställe i Sverige. Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att Sverige med stöd av artikel 13 punkt 3 i skatteavtalet har rätt att beskatta bolagets vinster vid avyttring av marknadsnoterade aktier.

 Beslutande: André, ordf.(skiljaktig), Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Påhlsson (skiljaktig), Werkell (skiljaktig)
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Grotander

Skiljaktig mening

André är skiljaktig i fråga om motiveringen av svaren på frågorna 1 och 3 och anför följande.

Jag anser att motiveringen av svaret på fråga 1 fr.o.m. femte stycket på s. 4 borde haft följande lydelse.

För att ett fast driftställe ska föreligga krävs vidare enligt 2 kap. 29 § första stycket IL att det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet här varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket anges bl.a. att plats för företagsledning kan konstituera ett fast driftställe.

Av lämnade uppgifter om bolagets verksamhet framgår att bolagets ägare, A, också utgör företagsledningen. Han kommer själv att utföra bolagets egentliga verksamhet. Det har vidare upplysts att arbetsuppgifterna "kan förväntas" utföras från bl.a. den egna bostaden.

Av kommentaren till artikel 5 punkterna 4 och 4.1 i OECD:s modellavtal framgår att kraven för att en plats för affärsverksamhet "place of business" ska föreligga är lågt ställda. Det kan räcka med att ett företag har ett visst utrymme till sitt förfogande som används för affärsaktiviteter.

Det anförda leder enligt min uppfattning till slutsatsen att i varje fall A:s bostad uppfyller kravet på att vara en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten delvis kommer att bedrivas. Redan på den grunden föreligger ett fast driftställe i Sverige enligt 2 kap. 29 § första stycket IL.

I motiveringen av svaret till fråga 3 bör ett fast driftställe anses föreligga av motsvarande skäl.

Skiljaktig mening

Påhlsson och Werkell är skiljaktiga beträffande fråga 1 och anför följande.

Vi anser att fråga 1 om huruvida fast driftställe uppkommer borde besvarats med ett nej av följande skäl.

Svensk skatterätt accepterar att en privatperson placerar sitt värdepapperssparande i ett aktiebolag som personen själv är ägare till. Om överföringen till bolaget sker till ett avräkningsvärde som inte understiger omkostnadsbeloppet för värdepapperen sker normalt ingen avskattning hos den som på detta sätt "sätter sitt sparande på bolag". Det aktuella ärendet handlar i praktiken om huruvida Sverige kan upprätthålla anspråk på beskattning vid användning av ett utländskt bolag för detta slags kapitalförvaltning.

Den första frågan avser tillämpningsområdet för begreppet fast driftställe sådant detta kommer till uttryck i intern internationell skatterätt (2 kap. 29 § IL). Vid skattereformen 1990 ändrades definitionen av begreppet så, att uttrycket "rörelse" byttes mot "näringsverksamhet". Det kan förutsättas att den aktuella kapitalförvaltningen inte skulle ha omfattats av ordalydelsen i definitionen av begreppet fast driftställe sådant det kom till uttryck i lagtexten före skattereformen (punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen), där alltså termen "rörelse" satte ramarna för begreppets innebörd. 

Någon förklaring till ändringen vid skattereformen lämnades inte i förarbetena. I stället angavs i specialmotiveringen att ändringen endast var redaktionell (prop. 1989/90:110 del 1 s. 683). Frågan blir nu om denna redaktionella ändring ändå innebär att definitionen utvidgades och kom att omfatta även subjekt vars enda verksamhet är kapitalförvaltning för egen räkning.

Ordalydelsen i 2 kap. 29 § IL innebär följande. Fast driftställe för "näringsverksamhet" förutsätter en "plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs". I bestämmelsens tredje stycke talas om "en näringsverksamhet".

Uttrycket "näringsverksamhet" används i IL med åtminstone två innebörder och det gäller nu att fastställa vilket av dessa innebörder som är aktuell vid tillämpningen av 2 kap. 29 §.

I 13 kap. 1 § första stycket IL anges i första meningen att till "näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet". Även vissa andra inkomster hänförs enligt särskilda bestämmelser till detta inkomstslag. Detta är en av två innebörderna av termen näringsverksamhet. Den andra innebörden av termen näringsverksamhet återfinns i styckets andra mening, som innehåller en legaldefinition av aktiviteten näringsverksamhet.

I 2 kap. 29 § IL talas om näringsverksamhet med den obestämda artikeln "en". Det förutsätts också att näringsverksamheten "bedrivs". Det är uppenbart att man med normalt juridiskt språkbruk inte kan "bedriva ett inkomstslag". Det står också klart att man i normalt juridiskt språkbruk inte använder obestämd artikel framför beteckningen på ett inkomstslag (en kapital!?!).

Det är tydligt att ordalydelsen i 2 kap. 29 § IL endast låter sig förenas med definitionen av näringsverksamhet som en aktivitet, vilken alltså återfinns i 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL. Här stadgas att med "näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt". Denna formulering återger de traditionella rörelserekvisiten och träffar inte sådan kapitalförvaltning som är aktuell i detta ärende. Att detta är en riktig uppfattning understryks av 13 kap. 2 § som stadgar att juridiska personers kapitalvinster m.m. hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet även om de inte ingår i en näringsverksamhet. Det gör de inte när kapitalförvaltning är det enda som bolaget ägnar sig åt. Synsättet stöds också av uttalandet i motiven om att ändringen vid skattereformen endast avsåg att vara av redaktionell art.

Slutsatsen blir att ordalydelsen i definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL syftar på vad som utgör aktiviteten näringsverksamhet (det snävare begreppet) och inte på inkomstslaget näringsverksamhet (det vidare begreppet). Frågan blir nu om innehållet i andra rättskällor kan medföra en tolkning av bestämmelsen som går utöver vad som kan utläsas av dess ordalydelse. Endast en sådan tolkning skulle möjliggöra förekomsten av ett fast driftställe i ett fall som det förevarande. Det kan noteras att en tolkning med detta innehåll skulle vara till den skattskyldiges nackdel.

Först kan konstateras att det i motiv och praxis synes förutsatt, att definitionen i svensk rätt av fast driftställe ska vara i linje med motsvarande begrepp i OECD:s modellavtal. Även om ordalydelserna i 2 kap. 29 § IL respektive artikel 5 i modellavtalet uppenbarligen skiljer sig åt anses det dessutom att kommentaren till modellavtalet ska ligga till grund för tolkningen av begreppet i intern svensk rätt.

Av kommentaren till artikel 5 i modelavtalet framgår tydligt att förekomsten av ett fast driftställe förutsätter att den skattskyldige carries on a business. Termen business är inte definierad, men språkbruket talar snarast emot att kapitalförvaltning för egen räkning skulle omfattas av artikel 5. Hänvisningen i avtalets artikel 7 punkten 7 talar vidare för att den snävare typen av näringsverksamhet i svensk rätt är den som kommer närmast modellavtalets term business. Med detta synsätt ligger det närmast till hands att anta att kapitalförvaltning för egen räkning av det slag som anges i förutsättningarna faller utanför avtalets rörelsebegrepp. Vid sådant förhållande utgör kapitaltillgångar av det aktuella slaget inte rörelsetillgångar i avtalets mening. Det sagda talar sammanfattningsvis för att kapitalförvaltning av det aktuella slaget normalt inte heller utgör sådan verksamhet som kan konstituera fast driftställe enligt artikel 5 i modellavtalet.

Vår slutsats är att de aktuella begreppen i modellavtalet i vart fall inte är så klart definierade att de kan föranleda en utvidgande avvikelse från ordalydelsen i 2 kap. 29 § IL. Svårigheten förstärks dessutom av hänvisningen till nationell terminologi i modellavtalets artikel 3 punkten 2.

Det kan anmärkas att även om modellavtalets definition av fast driftställe trots vad som anförts här skulle vara vidare än sin svenska motsvarighet, och faktiskt kunna omfatta kapitalförvaltning för egen räkning, så skulle den svenske rättstillämparen inte kunna utnyttja ett sådant vidare tillämpningsområde för att beskatta, eftersom tillräckligt stöd i intern rätt alltså saknas. Som framgått anser vi dock inte att en sådan vid tolkning av modellavtalet är befogad.

Vi kommer sammanfattningsvis till slutsatsen att ett utländskt bolag som endast ägnar sig åt sådan kapitalförvaltning som beskrivs i förutsättningarna inte kan få fast driftställe här enligt 2 kap. 29 § IL. Frågan bör därför besvaras med ett nej. Fråga 3 förfaller.