A och andra ledande befattningshavare i bolag inom ...koncernen är berättigade till s.k. gratisaktier i det börsnoterade moderbolaget enligt ett aktieincitamentsprogram. Om koncernen uppnår vissa resultatmål under ett kalenderår (intjäningsår) beslutar styrelsen att berörda anställda utan särskilt vederlag ska få ett antal aktier. Styrelsen kan alternativt, helt eller delvis, betala kontant i stället (detta alternativ omfattas inte av ansökan). Därutöver svarar arbetsgivaren för den skatt som kan belöpa på förmånen.

Vid tilldelning av aktier registreras ett visst antal aktier på den anställdes värdepapperskonto under året efter intjäningsåret. En förutsättning är att anställningen inom koncernen fortfarande består vid den tidpunkten. Undantagsregler finns bl.a. för det fall att den anställde avlider dessförinnan.

Aktierna ger den anställde rätt till utdelning och rösträtt. De är dock behäftade med förfoganderättsinskränkningar som i huvudsak innebär följande. Den anställde får inte överlåta aktierna eller förfoga över dem på annat sätt före utgången av andra kalenderåret efter intjäningsåret (kvalifikationstid). Han är skyldig att utan vederlag återlämna tilldelade aktier om han under den tiden slutar sin anställning i koncernen. Inskränkningarna gäller även för andra aktier och värdepapper som kan ha förvärvats med stöd av tilldelade aktier, dock att styrelsen kan medge undantag. Bolaget har rätt att utan den anställdes medgivande låta anteckna inskränkningarna på hans värdepapperskonto och — i förekommande fall — överföra aktierna till sig.

A frågar vid vilken tidpunkt han ska beskattas för tilldelade aktier (fråga 1) och — om den tidpunkten inträffar den dag då aktierna registreras på hans värdepapperskonto — vilka skattekonsekvenser som uppstår om han återlämnar aktierna utan vederlag på grund av att han slutar sin anställning före kvalifikationstidens utgång (fråga 2).

A anser att han ska anses förvärva aktierna vid den tidpunkt då aktierna registreras på hans värdepapperskonto med följd att det då uppkommer en skattepliktig intäkt i inkomstslaget tjänst (fråga 1) och att — om han återlämnar aktierna — en avdragsgill förlust uppkommer i inkomstslaget kapital (fråga 2). Skatteverkets uppfattning är att aktierna ska anses förvärvade först omedelbart efter kvalifikationstidens utgång varvid en skattepliktig intäkt uppkommer och att fråga 2 således förfaller.

Skatterättsnämnden, som utgår från att A kvarstår i anställning vid kvalifikationstidens utgång, gör följande bedömning.

Om en skattskyldig på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ska enligt den s.k. värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) förmånen tas upp som intäkt. Det betyder i förevarande fall att A i inkomstslaget tjänst ska beskattas för värdet av tilldelade aktier när han förvärvar dem.

Praxis ger uttryck för att det föreligger ett skattemässigt förvärv av aktier vid avtalstidpunkten om det med hänsyn till avtalets innehåll kan anses stå klart att det är parternas avsikt att den anställde ska bli slutlig innehavare av aktierna när uppställda förfoganderättsinskränkningar upphör (RÅ 2002 ref. 78 jfr med prop. 1989/90:50 s. 74 och RÅ 1986 ref. 36).

Med ett sådant synsätt kan en anställd som ägare förfoga över aktierna efter eget gottfinnande, t.ex. genom att ge bort dem eller lämna dem som säkerhet för olika förpliktelser. Förfoganderättsinskränkningarna för de tilldelade aktierna kan i ett sådant perspektiv ses som att den anställde som ägare lämnar aktierna som säkerhet för ett åtagande att stanna kvar i sin anställning under en viss tid med risk för att han annars går miste om dem.

Det nu sagda torde ta sikte på sådana situationer då avtalet ifråga mer har karaktär av att vara en överenskommelse mellan delägare i ett aktiebolag än att vara en överenskommelse mellan arbetsgivare och anställd.

I förevarande fall får det senare förhållandet anses föreligga. Erbjudandet för A att delta i incitamentsprogrammet sker i huvudsak på arbetsgivarens initiativ och enligt med av denne mer eller mindre ensidigt bestämda riktlinjer som A har att ansluta sig till eller avstå från.

Den praxis som aktualiseras i nu nämnda fall är bl.a. RÅ 1996 ref. 92 (skuggsparmålet) och RÅ 2004 ref. 35 I och II. Härav följer att ett förvärv av värdepapper utan betalning av särskild ersättning som regel kan anses föreligga först när ett villkor om viss anställningstid för att ha rätt till värdepappren är uppfyllt.

En tillkommande omständighet i förevarande fall är att A har rätt till utdelning och rösträtt redan under villkorstiden. Något krav på att uppburen utdelning ska återlämnas om anställningsvillkoret inte uppfylls finns inte heller. Den rätt som vid varje tillfälle kan tillkomma A som innehavare av aktierna under kvalifikationstiden är dock beroende av att han då fortfarande är anställd.

Mot bakgrund av det anförda och med beaktande av samtliga omständigheter i ärendet finner Skatterättsnämnden att ett förvärv av aktierna kan anses ske först när kvalifikationstiden löper ut. Eftersom några ytterligare förfoganderättsinskränkningar då inte längre föreligger saknas anledning att beräkna intäkten till annat belopp än det noterade marknadsvärdet vid den tidpunkten.

Fråga 2 förfaller.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe