A äger tillsammans med sin bror Y AB. Bolaget bedriver sedan mitten av 1990-talet fastighetsförvaltning efter att tidigare ha varit verksamt inom (...). Sedan år 1998 äger bröderna aktierna i Y AB indirekt genom var sitt [utländskt] bolag. Överföringen av aktierna skedde till bokfört värde och föranledde ingen beskattning. Syftet med att etablera de [utländska] bolagen var att skapa ökad flexibilitet inför en framtida försäljning av det svenska bolaget eller att genomföra ett generationsskifte. A:s [utländska] bolag X, har vid sidan av förvaltningen av aktierna i Y AB bedrivit viss annan verksamhet. Under tiden april 2001 till december 2002 ägde X ett svenskt aktiebolag som förvärvade och förvaltade [fastigheter]. X ägnar sig också åt värdepappershandel med svenska och utländska aktier.

Under åren 2006 och 2007 avyttrade Y AB ett antal fastigheter till olika utomstående köpare. Större delen av vinsterna från dessa försäljningar har utdelats eller kommer att utdelas till X.

Sedan år 2007 är A bosatt i Thailand tillsammans med sin familj. Han överväger att låta X avyttra aktierna i Y AB till en tredje part för att därefter avyttra andelarna i X till en utomstående köpare i [det land där X är beläget]. När X avyttrat aktierna i Y AB kommer A enligt lämnade förutsättningar att vara begränsat skattskyldig i Sverige och ha skatterättsligt hemvist i Thailand enligt skatteavtalet mellan Sverige och Thailand (SFS 1989:676). X har inte hemvist i vare sig Sverige eller Thailand.

Bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga avseende kapitalvinst på bl.a. delägarrätter finns i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (tioårsregeln). Skattskyldighet föreligger om den skattskyldige vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Regeln infördes ursprungligen år 1983 och avsåg då kapitalvinster på andelar i svenska företag.

Sedan år 2007 omfattar tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL även kapitalvinster på "delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag" (SFS 2007:1122). Ändringen infördes som en reaktion på ett förfarande som går ut på att inför en förestående avyttring av aktierna i ett svenskt bolag överlåta dessa — direkt eller indirekt — till ett utländskt företag för att avslutningsvis sälja andelarna i det utländska företaget vid en tidpunkt då andelsägaren endast är begränsat skattskyldig i Sverige (prop. 2007/08:12 s.17 f .).

A vill veta om skatteavtalet mellan Sverige och Thailand förhindrar att han beskattas enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinst vid försäljning av andelarna i X (fråga 1). Frågan ställs mot bakgrund av uttalanden av Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 om förhållandet mellan skatteavtal och senare tillkommen intern lagstiftning när lagarna är sinsemellan oförenliga.

Skatteverket delar A:s uppfattning att frågan ska besvaras jakande.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Det aktuella förfarandet kan inte anses jämförbart med det som legat till grund för utvidgningen av tioårsregeln till att avse även delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag. Skäl att inte tillämpa skatteavtalet mellan Sverige och Thailand i förevarande fall föreligger inte enligt Skatterättsnämndens mening.

Skatteavtalet mellan Sverige och Thailand inskränker Sveriges rätt att beskatta den som enligt avtalet har hemvist i Thailand för kapitalvinster på "aktier eller liknande andelar" till att avse kapitalvinster på sådana andelar i bolag hemmahörande i Sverige (artikel 13 punkterna 4 och 5).
A har hemvist i Thailand enligt skatteavtalet. De andelar i X som A avyttrar är inte aktier eller liknande andelar i ett svenskt bolag. Av skatteavtalet följer att Sverige är förhindrat att beskatta den kapitalvinst som kan uppkomma vid avyttringen av andelarna.

Fråga 2 förfaller.

Beslutande: André ordf., Svanberg, Dahlberg (särskilt yttrande), Jönsson, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Gilbe
Föredragande: Kjell

Särskilt yttrande

Dahlberg anför till utveckling av sin mening följande.

Det följer av utgången i ärendet, att det i detta ärende inte föreligger någon konflikt mellan den interna bestämmelsen 3 kap. 19 § IL och skatteavtalet mellan Sverige och Thailand.

För det hypotetiska fall att det däremot finns en möjlig konflikt mellan rent intern rätt och med svensk rätt införlivade skatteavtal, är det nödvändigt att pröva förhållandet till skatteavtalet. Rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 gällde bland annat förhållandet mellan den svenska CFC-lagstiftningen och skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. Med hänvisning till att CFC-lagstiftningen var senare tillkommen än skatteavtalet ("lex posterior") och att CFC-lagstiftningen ansågs mer avgränsad och speciell ("lex specialis") ansåg Regeringsrätten att det inte var nödvändigt att pröva om CFC-lagstiftningen var förenlig med skatteavtalet. CFC-lagstiftningen ansågs följaktligen i det fallet gå före skatteavtalet. Enligt min mening är den av Regeringsrätten använda lagtolkningsmetoden oriktig, och inte förenlig med den folkrättsliga lagtolkningsmetod som Regeringsrätten använt i tidigare rättspraxis som RÅ 1996 ref. 84 och RÅ 1998 ref. 49.

I kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal öppnar OECD för möjligheten av att använda nationell lagstiftning mot skatteflykt som innefattar tillämpningen av skatteavtal, även om sådan nationell lagstiftning skulle stå i strid mot skatteavtalets ordalydelse, se i allmänhet punkterna 22, 22.1 och 22.2 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal. Om emellertid en medlemsstat i OECD givit en anmärkning till i vilken omfattning nationell motverkanslagstiftning kan användas i förhållande till skatteavtal, jämför till exempel Schweiz uppfattning om CFC-lagstiftning i förhållande till skatteavtal i punkt 27.9 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal, bör detta enligt min mening beaktas även av en svensk rättsinstans.

Enligt min mening utgör i normalfallet ett skatteavtal som reglerar vissa omständigheter "lex specialis" i förhållande till hur en stat behandlar samma omständigheter enligt rent intern rätt, se för liknande uppfattning Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Auflage, Verlag C.H. Beck, München, 2008, Einleitung, Randziffer 203. Om en senare allmän lag står i strid mot en tidigare mer speciell lag, bör den mer speciella lagen i normalfallet vinna företräde, jämför den latinska maximen "lex posterior non derogat legi priori speciali" samt Peczenik, Vad är rätt?, Norstedts juridik, Stockholm, 1995, särskilt s. 282-283.