Bakgrund

A är bosatt i Kina sedan juni 2006. Han äger teckningsoptioner i X AB som han avser att utnyttja för att förvärva aktier i bolaget.

Med sin ansökan vill A ha svar på frågan huruvida Sverige får beskatta en kapitalvinst vid en framtida försäljning av aktierna vid tillämpning av skatteavtalet enligt lagen (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Kina.

Av lämnade förutsättningar framgår att A är begränsat skattskyldig i Sverige, att kraven enligt 3 kap. 19 § IL för att beskatta kapitalvinsten är uppfyllda samt att han har hemvist i Kina enligt artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Kina. Han har vidare uppgett att någon fast egendom i Sverige inte ingår i X AB:s tillgångar och att hans innehav av aktier i bolaget kommer att understiga 25 procent.

Parternas inställning

A:s uppfattning är att Sverige inte har rätt att beskatta kapitalvinsten eftersom hans aktieinnehav inte träffas av vare sig punkt 4 eller 5 av artikel 13 i skatteavtalet och att artikelns punkt 6 inte kan anses omfatta aktier.

Även Skatteverkets inställning är att artikel 13 inte ger stöd för att Sverige kan beskatta kapitalvinsten. Enligt verkets mening får emellertid Sverige beskatta vinsten med tillämpning av artikel 22 punkt 1.

Tolkning av skatteavtal

Tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31—33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten, SÖ 1975:1 (se RÅ 1996 ref. 84).

Innehållet i artiklarna redovisas närmare i rättsfallet. Det anges att tolkningen av skatteavtal i första hand ska grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. I "sammanhanget" ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts respektive upprättats mellan parterna.

Utöver dessa och vissa andra allmänna riktlinjer, som inte aktualiseras i ärendet, hänvisar Regeringsrätten till att OECD:s modellavtal och de kommentarer som utbildats inom organisationen bör tillmätas särskild betydelse inom området för internationell beskattning.

Skatteavtalet

Skatteavtalet mellan Sverige och Kina och ett protokoll mellan staterna med vissa kompletterande bestämmelser ingicks år 1986. Senare ändringar i avtalet rör inte de nu aktuella bestämmelserna. Avtalet är avfattat på kinesiska, svenska och engelska. Språken äger lika vitsord men i fall av tvivelsmål äger den engelska texten företräde (artikel 29 tredje stycket).

Artikel 13 i skatteavtalet behandlar realisationsvinst, "capital gains". Punkt 1 anger att vinst på grund av överlåtelse av fast egendom får beskattas i den stat där den är belägen. Punkt 2 tar upp lös egendom som utgör del av rörelsetillgångar i ett företags fasta driftställe eller som är hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva självständig yrkesverksamhet. Vinst på grund av överlåtelse av sådana tillgångar får beskattas i den stat där driftstället eller anordningen finns. För skepp och fartyg i internationell trafik görs i punkt 3 undantag från bestämmelsen i punkt 2. Vinst som ett företag förvärvar vid överlåtelse av sådana tillgångar beskattas endast i företagets hemviststat.

Punkterna 4—6 har följande lydelse.

"4. Vinst på grund av överlåtelse av aktier i ett bolag vars tillgångar direkt eller indirekt huvudsakligen består av fast egendom belägen i en avtalsslutande stat får beskattas i denna avtalsslutande stat.

5. Vinst på grund av överlåtelse av aktier av annat slag än sådana som avses i punkt 4, vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, får beskattas i denna avtalsslutande stat.

6. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom (´any property other´) än sådan som avses i punkterna 1—5 och som härrör från den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra avtalsslutande stat."

Skatteavtalets artikel 22 reglerar annan inkomst, "other income". Punkt 1 har följande lydelse.

"1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal och som härrör från den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra avtalsslutande stat."

Enligt artikel 23 punkt1 aundviks dubbelbeskattning i en situation som den aktuella genom att den svenska skatt som betalas för inkomsten får räknas av mot den kinesiska skatt som påförs personen ifråga och som är hänförlig till inkomsten.

Modellavtalet, m.m.

I förarbetena till 1986 års lag om skatteavtalet med Kina sägs att avtalet har utformats i nära överensstämmelse med OECD:s modellavtal men att avvikelser förekommer (prop. 1986/87:17 s. 33). Det modellavtal som åsyftades var 1977 års version.

Enligt propositionen innehåller artikel 13 avvikelser från modellavtalet (s. 35). Av skatteavtalets sex punkter motsvarade de inledande tre punkterna modellavtalets tre första punkter. Punkterna 4 och 5 i skatteavtalet hade inte någon motsvarighet i modellavtalet. Punkt 6 i skatteavtalet kan jämföras med punkt 4 i modellavtalet men skiljer sig i avgörande hänseenden (se vidare nedan).

Därefter har modellavtalet ändrats. I artikel 13 infördes år 2003 en ny punkt 4, som liksom punkt 4 i skatteavtalet med Kina behandlar vinster vid överlåtelse av aktier i bolag med fast egendom. Det har lett till att punkt 4 i dess lydelse fram till ändringen justerats och benämns punkt 5.

Sistnämnda punkter har följande lydelse (2008 års modellavtal).

"4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.

5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the ContractingState of which the alienator is a resident."

I punkt 30 i kommentaren till artikel 13 i modellavtalet, som behandlar sistnämnda punkt sägs följande:

"The Article does not contain special rules for gains from the alienation of shares in a company (other than shares of a company dealt with in paragraph 4) or of securities, bonds, debentures and the like. Such gains are, therefore, taxable only in the State of which the alienator is a resident."

Kommentaren har samma lydelse som den hade i 1977 års version med undantag för tillägget inom parentes som tillkom när nuvarande punkt 4 infördes.

I modellavtalet föreskrivs alltså att vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1, 2 och (fr.o.m. år 2003) punkt 4 får beskattas i källstaten ("den andra avtalsslutande staten") medan punkt 3, som anger att vinsterna ifråga beskattas endast i hemviststaten, utgör ett undantag från punkt 2. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i de nämnda punkterna beskattas enligt punkt 5 endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist.

Flertalet svenska skatteavtal följer modellavtalet i denna del. En rätt att beskatta avyttringar av aktier i svenska bolag m.m. i den andra avtalsslutande staten (dvs. i källstaten Sverige) har då tagits in som ett undantag från motsvarigheten till nämnda punkt 5 och vanligtvis placerats i en avslutande punkt i artikeln.

Artikel 13 i skatteavtalet har som framgått delvis en annan utformning. På samma sätt som i modellavtalet sägs att beskattning av vinster som anges i punkt 3 endast ska ske i hemviststaten (undantaget från punkt 2). Enligt den avslutande punkten i skatteavtalet, punkt 6, får däremot källstaten beskatta vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1—5.

Fysiska personers skattskyldighet för kapitalvinster på grund av avyttring av aktier och andelar i svenska företag utvidgades år 1983 till att gälla under en tioårsperiod efter utflyttning från Sverige. Sedan dess har Sveriges policy vid förhandlingar om skatteavtal varit att få till stånd avvikelser från modellavtalet i fråga om sådana vinster för att kunna utnyttja den interna beskattningsrätten (se prop. 1982/83:144 s.23 f . och SkU 1982/83:51 s. 12 samt reservationen till artikel 13, införd i 1992 års version av kommentarerna till modellavtalet, där Sverige har förbehållit sig rätten att beskatta kapitalvinster från försäljningar av aktier m.m. i svenska företag). Av redovisningen i propositionen framgår att frågan om aktievinstbeskattningen hade tagits upp i pågående förhandlingar med olika stater och i ett fall där förhandlingarna avslutats fått en för Sverige tillfredsställande lösning.

Att frågan aktualiserades i skatteavtalsförhandlingarna med Kina kan utläsas av förarbetena till 1986 års lag där artikel 13 punkt 6 kommenteras på följande sätt (prop. 1986/87:17 s. 35).

"I punkt 6 ges en generell rätt att beskatta vinst vid överlåtelse av egendom i den stat från vilken vinsten härrör. Med denna vida formulering kan det hävdas att i varje fall punkterna 4 och 5 är överflödiga, men det har ändå från bl.a. presentationssynpunkt ansetts ha ett visst värde att dessa punkter tagits in i avtalet. Utformningen av art. 13 medger Sverige rätt att enligt intern beskattningsrätt beskatta vinst genom överlåtelse av svenska aktier efter utflyttning från Sverige (jfr 53 § 1 mom. a) kommunalskattelagen)."

Skatterättsnämndens bedömning

A, som är bosatt i Kina, är skattskyldig enligt interna svenska regler för en kapitalvinst vid en försäljning av sina aktier i ett svenskt aktiebolag. Frågan i ärendet gäller om Sverige får beskatta kapitalvinsten vid tillämpning av skatteavtalet med Kina.

Av artikel 22 punkt 1 i skatteavtalet följer att artikeln är sekundär till övriga fördelningsartiklar. En prövning av ansökan måste därför först ske i förhållande till artikel 13.

Artikel 13 är uppbyggd så att punkterna 1—5 innehåller bestämmelser för vinster på grund av överlåtelser av viss angiven egendom. I punkt 6 regleras vinster på grund av överlåtelse av "annan egendom än sådan som avses i punkterna 1—5".

Den egendom som aktualiseras i ansökan, aktier i ett bolag med hemvist i Sverige vars tillgångar inte består av fast egendom och där andelen understiger 25 procent av aktierna, är aktier av annat slag än sådan som anges i punkterna 4 och 5 (jfr lydelsen av punkt 5). Den omfattas därför inte av dessa punkter och inte heller av punkterna 1—3, som rör annan egendom än aktier. Därmed skulle punkt 6 vara tillämplig i detta fall.

A anser liksom Skatteverket att punkt 6 inte omfattar aktier. Han hänvisar till hur artikel 13 är uppbyggd och framhåller att om aktier omfattas så ter sig punkterna 4 och 5 överflödiga, eftersom de punkterna behandlar aktier av vissa slag.

Enligt Skatterättsnämnden framstår det som föga sannolikt att en sådan uppfattning ger uttryck för den gemensamma partsavsikten. Det skulle nämligen betyda att punkt 6, utöver annan lös egendom, omfattar alla andra värdepapper — samt obligationer, debentures eller liknande, ("securities, bonds, debentures and the like", jfr punkt 30 i kommentaren till artikel 13 i 1977 års modellavtal) — utom aktier. Det skulle innebära att källstaten, bortsett från den egendom som anges i punkt 3, får beskatta vinster på grund av överlåtelse av all slags lös egendom med undantag för andra aktier än sådana som omfattas av punkterna 4 och 5.

En fortsatt jämförelse av punkterna 4 och 5 å ena sidan och punkt 6 å den andra visar att de villkor som uppställs för att ange vilka vinster som omfattas, utöver att fråga är om aktier som överlåts, skiljer sig från varandra.

I punkt 4 knyts vinsten till "aktier i ett bolag vars tillgångar ... huvudsakligen består av fast egendom belägen i en avtalsslutande stat". I punkt 5 är det fråga om vinst vid avyttring av aktier (av annat slag än i punkt 4), "vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat".

Enligt punkt 6 gäller däremot utöver att det är fråga om vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som anges i tidigare punkter i artikeln att den "härrör från den andra avtalsslutande staten".

Vidare bör undersökas hur tolkningen att punkten 6 i skatt
eavtalet omfattar aktierna ifråga förhåller sig till utformningen av motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal.

Punkterna 4 och 5 i skatteavtalet med Kina liksom artikel 13 punkt 4 i modellavtalet reglerar, som framgått, vinst på grund av överlåtelse av vissa slag av aktier medan de avslutande punkterna i respektive avtal, punkt 6 och punkt 5, avser vinst på grund av överlåtelse av annan egendom "any property other" än sådan som behandlats i tidigare punkter i artikeln.

Hänvisningen till annan egendom i de avslutande punkterna är alltså principiellt densamma i både skatteavtalet och modellavtalet.

I kommentaren till punkt 5 i modellavtalet anges att annan egendom omfattar bl.a. aktier, med undantag för det slags aktier som avses i punkt 4. Hänvisningen till punkt 4 tillkom år 2003. I övrigt har kommentaren samma lydelse som den hade i 1977 års version av modellavtalet med kommentarer.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att avtalstexten och sammanhanget i övrigt i skatteavtalet med Kina ger stöd för att uttrycket annan egendom i artikel 13 punkt 6 omfattar även aktier. En sådan tolkning överensstämmer med utformningen och innebörden av motsvarande bestämmelse i modellavtalet i nu berört hänseende.

Med hänsyn härtill och då det av ansökan får anses framgå att övriga förutsättningar att tillämpa punkt 6 i skatteavtalet föreligger finner Skatterättsnämnden att Sverige får beskatta den omfrågade kapitalvinsten på aktierna i X AB.

Med den utgången aktualiseras inte en tillämpning av artikeln 22 punkt 1 i skatteavtalet.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg (skiljaktig), Dahlberg, Gäverth (skiljaktig), Påhlsson, Sjökvist, Werkell (skiljaktig)
Sekreterare: Gilbe
Föredragande: Alfreds (avvikande mening)

Skiljaktig mening

Svanberg, Gäverth och Werkell är skiljaktiga och anför med instämmande av Alfreds följande.

Artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Kina

Artikel 13 i 1986 års skatteavtal mellan Sverige och Kina har utformats i enlighet med den struktur som gäller för 1980 års version av FN:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries), se t.ex. den genomgång som gjorts i Europe-China Tax Treaties, EUCOTAX Series on European Taxation, utgiven av Kluwer Law International, s. 142. Jämfört med OECD:s modellavtal (1977 års version) innehåller artikel 13 i skatteavtalet med Kina — utöver punkterna 1-3 vilkas motsvarighet återfinns även i OECD:s modellavtal — dels en punkt 4 avseende vinster vid överlåtelse av aktier i fastighetsbolag (en punkt som år 2003 också införts i OECD:s modellavtal), dels den i ärendet aktuella punkten 5. Enligt punkt 5 får vinst på grund av överlåtelse av aktier av annat slag än sådana som avses i punkt 4, vilka utgör en andel av minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, beskattas i denna avtalsslutande stat. Beskattningsrätten enligt punkt 5 tillkommer således i dessa fall källstaten.

En majoritet av de kinesiska skatteavtal som undersökts i ovan nämnda arbete (34 av 44) innehåller en bestämmelse som motsvarar artikel 13 punkt 5 i FN:s modellavtal (a.a. s. 152). I kommentaren till 1980 års version av FN:s modellavtal sägs följande om bakgrunden till bestämmelsen.

"During the discussion relating to the provisions of this paragraph, a number of members considered that a Contracting State should have jurisdiction to tax the gain on the sale of shares of a company resident in that State whether the sale occurred within or outside the State, but it was recognized that for administrative reasons the right to tax should be limited to a sale of substantial participation. The determination of what was a substantial participation was left to bilateral negotiations, in the course of which an agreed percentage would be determined.".

Uttalandet ger vid handen att källstaten bör ges rätt att beskatta kapitalvinster från aktieöverlåtelser där vinsten härrör från ett bolag med hemvist i den staten, dock endast om aktieinnehavet i bolaget uppgår till en viss minsta andel. I det svenska skatteavtalet med Kina har denna andel i likhet med andra länders skatteavtal med Kina bestämts till 25 procent. Det synsätt som återspeglas i bestämmelsen är att en person med en viss minsta andel i ett bolag har kontroll över utdelningspolicyn i bolaget och därför har möjlighet att omvandla utdelning som är föremål för källskatt i källstaten till kapitalvinster. Sådana vinster är enligt OECD:s modellavtal beskattningsbara endast i överlåtarens hemviststat. Artikel 13 punkt 5 avser därmed att understryka det fokus som FN:s modellavtal har på utvecklingsländer, då dessa länder typiskt sett är källstater (se a.a. s. 152).

Artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med Kina

En utgångspunkt vid beskattningen av kapitalvinster i allmänhet är att det är staten där den som överlåter tillgången har sitt hemvist som har beskattningsrätten. Denna rätt kommer i modellavtalen till uttryck i en s.k. catch-all-klausul. Vid tidpunkten för skatteavtalet med Kina fanns en sådan klausul i punkt 4 i OECD:s modellavtal och i punkt 6 i FN:s modellavtal. Klausulen är densamma i de bägge modellavtalen och innebär att vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i tidigare punkter i artikeln endast får beskattas i överlåtarens hemviststat. En catch-all-klausul med denna innebörd saknas emellertid i det svenska skatteavtalet med Kina liksom i ett flertal andra äldre kinesiska skatteavtal (jfr a.a. s. 153). I punkt 6 i skatteavtalet stadgas i stället att vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i ("of any property other than that referred to") punkterna 1-5 och som härrör från den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna avtalsslutande stat.

Möjligheten att på detta sätt tillerkänna källstaten i stället för hemviststaten beskattningsrätten till kapitalvinster har behandlas i kommentaren till artikel 13 i FN:s modellavtal. Enligt kommentaren föreslog flertalet utvecklingsländer följande alternativ.

"Gains from the alienation of any property other than those gains mentioned in paragraphs 1, 2 and 3 may be taxed in the Contracting State in which they arise according to the law of that state."

Med det alternativet kunde antingen den ena eller båda avtalsländerna beskatta enligt sin egen lag och hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen i enlighet med metodartikeln (artikel 23) i modellavtalet.

Det kan noteras att punkt 6 i skatteavtalet utformats så att en jämförelse ska göras med "annan egendom" än sådan som avses i föregående punkter och inte som i den föreslagna lydelsen med "andra vinster" än sådana som avses i föregående punkter.

Vår bedömning 

Frågan i ärendet är om artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med Kina kan tolkas så att den ska anses omfatta ett aktieinnehav i ett svenskt bolag som understiger 25 procent. Enligt majoritetens uppfattning är så fallet.

Som framhållits i majoritetsskrivningen ska tolkningen av dubbelbeskattningsavtal inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt och i första hand grundas på själva avtalstexten. Tolkningen ska dessutom göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. Ett uttryck kan tilläggas en speciell mening om det fastställts att detta varit parternas avsikt. Vidare kan vissa supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt ovan eller för att fastställa avtalets mening (RÅ 1996 ref. 84).

Av punkt 6 i skatteavtalet följer att källstaten har rätt att beskatta kapitalvinst om två villkor är uppfyllda. Dels ska det vara fråga om vinst på grund av "överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1- 5" ; dels ska vinsten härröra från denna stat.

En fråga som aktualiseras i ärendet är om punkten 6 överhuvudtaget innefattar aktier eller om denna tillgång uteslutande har behandlats i punkterna 4 och 5. I punkt 30 i kommentaren till catch-all-klausulen i OECD:s modellavtal (artikel 13 punkt 5, tidigare punkt 4) förutsätts att aktier i andra bolag än fastighetsbolag omfattas av punkten. Detta bör dock läsas mot bakgrund av att artikel 13 i OECD:s modellavtal saknar en bestämmelse motsvarande den i punkt 5 i skatteavtalet med Kina vilken synes fånga upp aktier i bolag mer generellt. Detta skulle tala för att aktier inte omfattas av punkt 6 i skatteavtalet. Med ett motsatt synsätt nämligen att aktier skulle omfattas av punkten uppkommer frågan om sådana aktier som representerar mindre än 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat, är en "annan egendom" än sådan egendom som omfattas av artikel 13 punkt 5, dvs. aktier som representerar minst 25 procent i ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat. I bägge fallen förutsätts att det inte är aktier i fastighetsbolag. Enligt vår uppfattning är det klart att det inte är fråga om "annan egendom" i uttryckets gängse mening, utan om samma egendom om än i olika omfattning. Ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det fastställts att detta varit parternas gemensamma avsikt. Någon sådan gemensam partsavsikt kan inte fastställas i ärendet. I stället får enligt vår uppfattning punkt 5 anses ha tillkommit för att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad som avsetts med motsvarande bestämmelse i modellavtalet, nämligen att införa en källstatsbeskattning och att källstaten av administrativa skäl avstått från beskattningsrätten vid ett aktieinnehav understigande 25 procent. Mot den bakgrunden skulle det strida mot avtalets mening att vid ett sådant lägre aktieinnehav återinföra beskattningsrätten till källstaten genom en tillämpning av bestämmelsen i punkt 6 i artikel 13 i skatteavtalet.

Den motsatta slutsatsen — nämligen att punkt 6 ska ses som en slags utfyllande bestämmelse i de fall rekvisiten i de föregående punkterna inte uppfylls — skulle innebära att punkterna 4 och 5 i artikel 13 blir överflödiga. En sådan tolkning framstår enligt vår mening inte som rimlig.

Det kan vidare noteras att det i ett stort antal andra kinesiska skatteavtal finns en artikel avseende kapitalvinster som är identisk med artikel 13 i det svensk-kinesiska avtalet medan en motsvarande artikel saknas i övriga svenska skatteavtal. I de fall Sverige i avtal med andra länder än Kina har förhandlat fram en generell rätt att beskatta kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag har detta tydligt kommit till uttryck i avtalen.

Mot bakgrund av ovanstående är vår slutsats att punkt 6 inte omfattar kapitalvinsten från en överlåtelse av aktier där aktieinnehavet understiger 25 procent av aktierna i ett aktiebolag med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna.

Artikel 13 får anses uttömmande behandla inkomst på grund av överlåtelse av tillgångar som härrör från någon av de avtalsslutande staterna. En källstatsbeskattning bör därför inte heller kunna ske med stöd av artikel 22.

Skatteavtalet mellan länderna hindrar därmed en svensk beskattning av den omfrågade kapitalvinsten.