A har fått anställning som pilot vid [flygbolaget] i [land X] där han numera är bosatt tillsammans med sin familj. Han är fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Vistelsen och anställningen i [land X] kan antas vara längre än ett år.

Anställningen påbörjas (...) med viss utbildning innan det ordinarie arbetet som pilot inleds. Samtliga flygningar görs tur och retur [land X] och andra länder, dock inte till Sverige. A uppskattar att han under en månad kommer att företa ungefär fem långflygningar som av säkerhetsskäl medför övernattning på destinationsorten. Till det kommer maximalt ytterligare någon övernattning som schemalagd vilodag. Årliga besök i Sverige beräknas uppgå till mellan 14 och 21 dagar för semester. Någon vistelse i Sverige i övrigt är inte aktuell.

Arbetsinkomsten beskattas inte i [land X] enligt landets interna lagstiftning.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 9 § första stycket IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattas i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal.

I paragrafens andra stycke sägs att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Vissa ytterligare villkor gäller men de är inte aktuella i ärendet.

Enligt kapitlets 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

A vill få klarlagt om inkomsten som pilot vid flygbolaget i [land X] kan undantas från skattskyldighet i Sverige enligt ettårsregeln. Han menar att så är fallet eftersom flygningar med övernattning i andra länder är en direkt följd av anställningen som pilot och de ska därför inte inverka på bedömningen.

Skatteverkets uppfattning, för det fall ett förhandsbesked ska meddelas, är att ettårsregeln inte kan tillämpas eftersom vistelserna i andra länder är för omfattande för att ses som endast kortare avbrott. Syftet med vistelserna utanför [land X] har enligt verket inte någon avgörande betydelse för regelns tillämplighet.

Skatterättsnämndens bedömning

Ettårsregeln infördes år 1966 i syfte att förhindra att en person som arbetade utomlands blev beskattad för samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes. Regeln skulle även förenkla det praktiska taxeringsarbetet och ge den enskilde möjlighet att klart kunna bedöma sin skattesituation innan utlandstjänstgöringen påbörjades (prop. 1966:127 s. 50). När det gäller regeln i 3 kap. 10 § om kortare avbrott sägs i förarbetena att vistelser i andra länder, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd och att syftet med regeln måste beaktas (prop. 1984/85:175 s. 29 f.).

Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20?21).

Motiven bakom lagstiftningen äger fortfarande giltighet (prop. 1989/90:110  del 1 s. 385).

Ett villkor för ettårsregelns tillämplighet är att anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land.

Av förutsättningarna i ärendet framgår att A kommer att vara bosatt och ha anställning som pilot i [land X] under en period som överstiger ett år. Den omständigheten att han vid flygningar i tjänsten av säkerhetsskäl kan komma att övernatta i annat land än vistelselandet medför enligt Skatterättsnämndens mening inte att vistelsen utomlands ska anses avbruten på så sätt som avses i 3 kap. 10 §. Syftet med bestämmelsen är bl.a. att förhindra ett kringgående av kravet på vistelse i ett och samma land. Fråga är i detta fall inte om en sådan situation som bestämmelsen avser att förhindra.

Skatterättsnämndens bedömning får även anses stå i överensstämmelse med vad som anförts i förarbetena om motiven för att införa ettårsregeln.

Mot den bakgrunden och då övriga villkor för att tillämpa ettårsregeln enligt ansökan kommer att uppfyllas är A inte skattskyldig i Sverige för inkomsten av anställningen.

Beslutande: André, ordf. (skiljaktig motivering), Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström (skiljaktig motivering), Påhlsson, Werkell
Sekreterare: Alfreds (avvikande motivering)
Föredragande: Rentrop (avvikande motivering)

Skiljaktig mening

André och Lundström är med instämmande av Alfreds och Rentrop skiljaktiga i fråga om motiveringen och anför följande.

För att undantas från skattskyldighet enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL krävs att vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land.

Enligt 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Sådana avbrott som sker i början eller i slutet av anställningen utomlands räknas dock inte in. För uppehåll i Sverige finns en uttrycklig begränsning enligt vilken uppehållen inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Någon annan reglering av vistelsetiden utanför vistelselandet ifråga, dvs. vanligtvis anställningslandet, ansågs inte nödvändig (prop. 1984/85:175 s. 30).

Vid tillämpning av ettårsregeln anses en skattskyldig ha vistats i det land där han är bosatt (HFD 2011 ref. 40 med hänvisningar till RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56 som gäller dygnsvilans betydelse för att tolka uttrycket vistelse i andra bestämmelser om skattskyldighet). Av denna praxis följer vidare att resor till andra länder som inte är förenade med övernattning inte utgör sådana avbrott från vistelsen utomlands som avses i 3 kap. 10 § (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 september 2012, dnr 17-12/D).

Mot denna bakgrund och i frånvaro av uttrycklig reglering finns det enligt vår mening inte utrymme för att betrakta tillfälliga resor utanför vistelselandet som är förenade med övernattning som annat än avbrott i vistelsen ifråga.

Fråga är då i vad mån avbrotten i det aktuella fallet, som enligt förutsättningarna inte kommer att inträffa i början eller slutet av anställningen, överskrider den gräns för kortare avbrott som räknas in i vistelsetiden som uppställs i ettårsregeln.

I förarbetena sägs att vistelser i andra länder, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd och att syftet med regeln måste beaktas (a. prop. s. 29 f.). Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20?21).

Det anförda leder till att en bedömning i vad mån uppehållen är så långvariga eller frekventa att gränsen för kortare avbrott som får räknas in i vistelsetiden vid anställningen utomlands ska anses ha passerats får göras efter förhållandena i det enskilda fallet.

Av omständigheterna i detta fall framgår att skattefriheten för inkomsterna från A:s anställning är en följd av den interna lagstiftningen i [land X], i vilket land han är bosatt. Vidare är avbrotten i vistelsen där i huvudsak ett resultat av hans tjänsteresor som pilot anställd i flygbolaget.

Med hänsyn härtill och med beaktande av syftet med regleringen bör något hinder mot skattefrihet enligt ettårsregeln inte föreligga. Uppehåll i andra länder under utlandsvistelsen i [land X] under sådana förhållanden som anges i ansökan utgör alltså endast kortare avbrott som ska räknas in i vistelsetiden där.