Ränteavdragsbesgränsning
(Dnr 44-24/D)Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Utdelning och kapitalvinst på onoterad aktie, som givits till stiftelse, har beskattats hos stiftelsen
Stiftelsen ska inkomstbeskattas för belopp motsvarande utdelning på preferensaktien oavsett om den utbetalas separat eller framkommer som vinst vid inlösen av aktien. A ska inte inkomstbeskattas.
Omständigheterna i ärendet
A äger samtliga aktier i X AB (Bolaget). Stiftelsen, som bildats av A med honom som ordförande, ska fullfölja välgörande ändamål. Den omfattas inte av undantagen från skattskyldighet i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Bolaget avser att till kvotvärdet emittera en preferensaktie, som tecknas av A som ende aktieägare. Kvotvärdet understiger marknadsvärdet. För preferensaktien gäller följande villkor:
- förtursrätt till utdelning (preferensutdelning) med belopp motsvarande fem procent av årets resultat efter det att det minskats med eventuella tidigare års negativa årets resultat,
- om bolagsstämman ej beslutar om utdelning trots att så kan ske ska utebliven preferensutdelning "aktiveras" och omfattas av förtursrätt vid senare utdelning,
- Bolaget kan när som helst besluta att till kvotvärdet lösa in preferensaktien, varvid ägaren även har rätt till ett belopp motsvarande tidigare utebliven utdelning på aktien.
Efter det att A tecknat preferensaktien avser han att vederlagsfritt överlåta den till Stiftelsen som gåva. A och Stiftelsen avser att låta den angivna situationen bestå under ett flertal år framöver.
A och Stiftelsen ställer följande frågor.
1. Uppkommer några skattekonsekvenser för A i samband med hans förvärv av preferensaktien genom nyemissionen?
2. Uppkommer någon skattekonsekvens för någon av de sökande i samband med att A lämnar preferensaktien som gåva till Stiftelsen?
3. Ska A beskattas för utdelning som lämnas till ägaren till preferensaktien (Stiftelsen) enligt i ansökan angivna förutsättningar?
4. Är preferensaktien en näringsbetingad andel för Stiftelsen och utdelningen som Stiftelsen mottar därmed skattefri?
5. Är den eventuella vinst som uppkommer i samband med en inlösen skattefri för Stiftelsen?
6. Ska As andel av det lönebaserade utrymmet enligt 57 kap. 16 § andra stycket IL beräknas med utgångspunkt i hans innehav i relation till det totala antalet av bolaget utgivna aktierna utan hänsyn till preferensaktiens företrädesrätt till viss del av lämnad utdelning?
7. Föranleder en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) ändrade svar på frågorna 1 - 6?
Parterna är ense om att frågorna 1 och 2 ska besvaras nekande.
A anser att frågorna 3 och 7 ska besvaras nekande och frågorna 4 - 6 jakande.
Skatteverket anser att fråga 3 ska besvaras jakande och - vid nekande svar på fråga 3 - fråga 4 nekande samt frågorna 5 och 6 jakande. Verket anser vidare att - om antingen fråga 3 eller fråga 4 besvaras på sätt sökandena önskar - så ska en tillämpning av skatteflyktslagen leda till att antingen A eller Stiftelsen beskattas (fråga 7).
Såvitt framgår är parterna ense om att - givet att varje steg i transaktionsförfarandet ses för sig - det följer av fast praxis och direkt tillämpliga lagrum att inget av stegen ska föranleda inkomstbeskattning av någon av sökandena. Det ansökan gäller är emellertid inte främst detta utan fråga är om en sammantagen bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd kan leda till att någon av sökandena - trots det nyss anförda - ska inkomstbeskattas.
I detta avseende anför sökandena bl.a. följande. Den i ansökan beskrivna situationen avses bestå under ett flertal år framöver. A kommer inte att få några skattefördelar av det omfrågade förfarandet. Hans alternativ är nämligen (det administrativt betydligt mer betungande förfarandet) att - varje gång han vill donera pengar - anordna extra bolagsstämma, på stämman besluta utdelning och (dessförinnan) ge bort rätten till kommande utdelning till det han vill stödja. Ett sådant förfarande skulle inte föranleda att han inkomstbeskattas. Det är emellertid mycket enklare att på det sätt som anges i ansökan samla pengar i Stiftelsen och sedan låta den utanordna medel när det blir aktuellt. Även en bortgiven utdelningsrätt (i fåmansföretag) torde vara förknippad med villkor på samma sätt som verket hävdar beträffande utdelning på den nu aktuella preferensaktien. Ägaren till ett fåmansföretag kan ju alltid ångra sig och låta bolagsstämman besluta om att utdelning ej ska ges och då blir bortgivna utdelningsrätter värdelösa. Det nu omfrågade förfarandet kan visserligen anses vara säreget. Det är dock inte ovanligt med preferensaktier och det aktuella förfarandet är civilrättslig giltigt och ska följas vid beskattningen. I det hänseendet åberopar sökandena RÅ 2004 ref. 27.
Skatteverkets uppfattning kan sammanfattas enligt följande. Rätten till utdelning skiljs inte från en aktie. Bolaget emitterar i stället en aktie med villkor som framstår som säregna om man ser till Bolagets övriga aktier och kapitalanskaffningsbehov. Såvitt framgår finns det inget som hindrar A att för Bolagets räkning besluta om att aktien omgående ska lösas in till kvotvärdet. Utdelningsrätten är således inte förbehållslös som i tidigare domar om bortgiven utdelningsrätt (RÅ 2006 ref. 45, börsbolag, och RÅ 2009 ref. 68, fåmansföretag). Det är vidare fråga om en säregen situation som bör bedömas på samma sätt som i RÅ 2007 not. 161 (vederlagsfri överföring direkt från fåmansföretag till en stiftelse beskattades som utdelning till ägaren av företaget). För det fall nämnden skulle finna att A inte ska beskattas såsom för utdelning anser verket att Stiftelsen ska beskattas på samma sätt som för inkomst av en av A bortgiven utdelningsrätt och att alltså inkomsten inte ska behandlas som en skattefri utdelning på en näringsbetingad aktie. En eventuell vinst vid inlösen av preferensaktien blir då inte heller skattefri för Stiftelsen.
Frågorna 1-5
Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att det sett till var och en av transaktionerna följer av praxis och direkt tillämpliga lagrum att inget av stegen ska föranleda inkomstbeskattning av någon av sökandena.
Allmänt gäller emellertid att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se RÅ 2010 ref. 51 och där anmärkta rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.
A, som äger samtliga aktier i Bolaget, ska överlåta den av Bolaget emitterade preferensaktien till Stiftelsen genom gåva. Därefter ska Stiftelsen, i vilken A har det bestämmande inflytandet, lyfta utdelning på aktien under viss tid och i viss omfattning. När A anser att Stiftelsen mottagit ett tillräckligt stort kapital kommer Bolaget i enlighet med bolagsordningen att inlösa aktien till ett pris motsvarande aktiens kvotvärde, i förekommande fall med tillägg av för tidigare år beräknad men av bolagsstämman inte beslutad utdelning hänförlig till aktien.
Det saknas formella villkor om gåvans verkningar i tiden. Förhållandet att preferensaktien ska lösas in till ett i sammanhanget obetydligt värde innebär att gåvan i realiteten endast avser en rätt att uppbära utdelning på aktien enligt vad som föreskrivs i bolagsordningen. Vid en samlad bedömning kan därför As gåvoavsikt inte anses sträcka sig längre än att till Stiftelsen överlåta sin rätt till utdelning på preferensaktien under ett antal år jämte ett belopp motsvarande aktiens kvotvärde.
Av praxis framgår att aktieägare, som är fysiska personer och som före aktuella utdelningstidpunkter för begränsad tid överlåtit sin rätt till kommande utdelning, inte ska inkomstbeskattas för det belopp som aktiebolaget betalar ut till annan person som har rätt till utdelningen (RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Enligt 42 kap. 12 § IL ska utdelningen tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras, i det här fallet Stiftelsen.
En tillkommande fråga är då huruvida Stiftelsen kan undvika beskattning med tillämpning av 24 kap. 17 § IL, enligt vilken bestämmelse utdelning på näringsbetingade andelar inte ska tas upp som intäkt med vissa undantag som inte aktualiseras här. Enligt ansökan kommer preferensaktien att uppfylla förutsättningarna för att vara en näringsbetingad andel.
I definitionen av näringsbetingade andelar i kapitlets 13 § sägs att "[m]ed näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag ..., om den uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är 1. ett svenskt aktiebolag ...".
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör bestämmelsen i 24 kap. 17 § IL jämförd med kapitlets 13 § tolkas så att det för skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar krävs att mottagaren äger de andelar varpå utdelning utgår. Av Skatterättsnämndens bedömning av gåvans omfattning framgår att Stiftelsen inte kan anses komma att äga preferensaktien som utdelningsrätterna är hänförliga till. Det finns därför inte någon grund för att undanta Stiftelsen från beskattning av framtida utdelning. Det gäller också för eventuell kapitalvinst på aktien.
Frågorna 6 och 7
Av det anförda följer att frågorna 6 och 7 får anses förfalla.
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg (skiljaktig), Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell (skiljaktig)
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe (avvikande mening)
Dahlberg och Werkell är skiljaktiga och anför med instämmande av Roupe.
Såvitt framgår är parterna ense om att - givet att varje steg i transaktionsförfarandet ses för sig - det följer av fast praxis och direkt tillämpliga lagrum att inget av stegen ska föranleda inkomstbeskattning av någon av sökandena. Vi delar den uppfattningen.
Det ansökan gäller är emellertid inte i första hand detta utan fråga är om en sammantagen bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd kan leda till att någon av sökandena - trots det nyss anförda - ska inkomstbeskattas. I den delen gör vi följande bedömning.
Bolagets aktiekapital är fördelat på [n] aktier. Eftersom preferensaktien med förtur har rätt till fem procent av utdelningen av Bolagets vinst kommer preferensaktien således att ha rätt till en betydligt högre utdelning än var och en av de övriga aktierna i Bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen har i några fall i skattemässigt hänseende behandlat utdelning på aktier, vilken per aktie räknat utgått med högre belopp än utdelning på andra aktier, som annat än utdelning (RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2000 ref. 56). I dessa fall har det varit fråga om att aktier av samma slag skulle ge olika utdelning (räknat per aktie). I det aktuella fallet är emellertid rätten till högre utdelning på preferensaktien en följd endast av de i bolagsordningen givna villkoren för den aktien. Med hänsyn härtill och till att det är fråga om civilrättsligt giltiga rättshandlingar som inte bör ges någon annan innebörd än vad som anges i dem finner vi att utdelningen på preferensaktien inte bör behandlas på annat sätt än som utdelning på den aktien (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51).
Eftersom Stiftelsen vid utdelningstillfället är ägare till preferensaktien bör A inte beskattas för utdelning på den. I konsekvens härmed bör utdelningen på preferensaktien behandlas som utdelning på en av Stiftelsen innehavd aktie. Utdelningen är därmed skattebefriad enligt 24 kap. 17 § IL jämfört med 13 § i samma kapitel. Detsamma gäller för en eventuell kapitalvinst vid inlösen av aktien ( 25 a kap. 5 § jämfört med 3 § samma kapitel; vi utgår från att någon skalbolagsbeskattning enligt 9 § i samma kapitel ej aktualiseras).
Härefter återstår frågan om en tillämpning av skatteflyktslagen bör leda till att sökandena ska inkomstbeskattas. Här gör vi följande bedömning.
Enligt 2 § skatteflyktslagen ska hänsyn inte tas till rättshandling om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och (4) ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
För att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas krävs alltså (bl.a.) att en rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. I detta hänseende har A anfört att hans alternativ till det omfrågade förfarandet är att ge bort utdelningsrätter, vilket inte skulle föranleda någon beskattning av honom (jfr RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Ett annat alternativ är givetvis att han tar ut skattepliktig utdelning och ger bort pengar till de ändamål som han vill stödja. En skattskyldig är dock inte skyldig att välja det från skattesynpunkt mindre förmånliga alternativet (jfr RÅ 2008 not. 148, fråga 4). Skatteflyktslagen blir därför inte tillämplig för A.
Härefter återstår att ta ställning till om skatteflyktslagen kan bli tillämplig för Stiftelsen. Om Stiftelsen i stället för den aktuella preferensaktien skulle få rätt till utdelning från Bolaget skulle inkomst av utdelningsrätterna inte undantas från beskattning, eftersom Stiftelsen inte skulle komma att uppfylla det i 24 kap. 17 § jfrt med 13 § IL intagna kravet på ägande av näringsbetingade andelar. Mot den bakgrunden skulle det kunna göras gällande att det omfrågade förfarandet skulle medföra en väsentlig skatteförmån för Stiftelsen. Å andra sidan är Stiftelsens medverkan begränsad till att - för sina destinatärers räkning - ta emot en gåva oavsett hur den kan komma att beskattas. Det är därför tveksamt dels om Stiftelsen kan anses erhålla en skatteförmån, dels om den kan anses medverka i rättshandlingen (gåvan av preferensaktien) i den mening som avses i skatteflyktslagen. Även om Stiftelsen skulle kunna anses medverka i en rättshandling som medför en väsentlig skatteförmån för den kan det inte anses att den skatteförmånen kan antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet i enlighet med villkoret i 2 § 3 skatteflyktslagen. Vi finner därför att skatteflyktslagen inte blir tillämplig för Stiftelsen.
Med vår uppfattning i ovan angivna frågor bör fråga 6 besvaras. Enligt 57 kap. 16 § andra stycket IL ska det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. I brist på annan reglering får detta anses gälla oavsett vilken rätt varje andel har till företagets kapital och resultat. För denna slutsats talar även att andra egetkapitalinstrument, som kan ha utfärdats av företaget, inte medför någon rätt till lönebaserat utrymme trots att de i andra hänseenden jämställs med andelar i företaget (2 § andra stycket och 11 § andra stycket i samma kapitel jfrt med 48 kap. 2 § IL). Angivna lösning kan inte anses strida mot skatteflyktslagen.
Sammanfattningsvis finner vi att varken A eller Stiftelsen ska inkomstbeskattas på grund av omfrågade transaktioner och att, vid beräkning av As gränsbelopp enligt 57 kap. 11 § första stycket andra punkten IL, det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika belopp på alla aktier i Bolaget.
Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.