Förvärv av konvertibla skuldebrev utgivna av det bolag där verksamheten bedrivs har medfört att aktier i det bolag som förvärvade konvertiblerna har blivit kvalificerade andelar. Utomståenderegeln har ansetts tillämplig först när den tid som anges i regeln löpt ut.
Fråga 1
A:s aktier i X är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Fråga 2
Utomståenderegeln är tillämplig när den tid som anges i 57 kap. 5 § första stycket löpt ut.
A:s helägda bolag X AB (X) förvaltar en värdepappersportfölj diskretionärt. Bolaget innehar sedan 2014 ett litet antal aktier i Y AB (Y), ett fåmansföretag där [en närstående till A] är verksam i betydande omfattning. [Den närstående] är sedan tidigare majoritetsdelägare i bolaget men efter en nyemission till överkurs i slutet av 2011 kom drygt 30 procent av aktierna att ägas av utomstående. Samtliga aktier är av samma slag och sort.
Redan 2012 hade X emellertid förvärvat konvertibla skuldebrev i svenska kronor från Y som bolaget gav ut det året. Konvertering kan ske under april och maj 2015 och de nya aktierna ger rätt till utdelning från och med räkenskapsåret 2014/15 (Y har brutet räkenskapsår). Som förutsättning lämnas att det utomstående ägandet i Y kommer att överstiga 30 procent även om samtliga utgivna skuldebrev konverteras.
A kan komma att avyttra hela eller en del av sitt aktieinnehav i X och vill veta om aktierna blev kvalificerade andelar när bolaget förvärvade de konvertibla skuldebreven (fråga 1). Om så är fallet vill han få besked om utomståenderegeln är tillämplig redan 2012 eller först 2017 (fråga 2). Om fråga 1 istället besvaras nekande undrar han om aktierna i X blir kvalificerade andelar när skuldebreven konverteras till aktier i Y 2015 (fråga 3) och, om den frågan besvaras jakande, ifall kvalifikationen upphör 2017 samtidigt med att [A:s närståendes] aktier i Y upphör att vara kvalificerade andelar (fråga 4).
A anser att hans aktier i X inte blev kvalificerade andelar genom förvärvet av de konvertibla skuldebreven eftersom utomstående då ägde mer än 30 procent av aktierna i Y vilket innebar att förvärvet inte ledde till någon fördelaktig skattesituation. Därtill kommer att de aktier som erhålls efter konvertering ger rätt till utdelning tidigast 2015 då det utomstående ägandet redan funnits i fyra år.
Skatteverket konstaterar att A:s aktier i X är kvalificerade andelar både på grund av bolagets innehav av konvertibla skuldebrev och till följd av det rena aktieinnehavet i Y. En tillämpning av utomståenderegeln leder till att kvalifikationen upphör tidigast från och med ingången av beskattningsåret 2017.
Eftersom ett betydande utomstående ägande etablerades genom en nyemission till överkurs har ersättningen för det dittills upparbetade värdet i Y inte till någon del beskattats hos dem som var delägare vid emissionstillfället. Till det kommer att en nyemission vid tillämpning av utomståenderegeln kan likställas med en successiv utförsäljning av aktier och då skulle ändå viss del av kapitalvinsten ha beskattats som inkomst av tjänst.
Verket anser att särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln föreligger även efter ingången av beskattningsåret 2017 och gör en jämförelse med utgången i rättsfallet HFD 2011 not. 88.
Av 57 kap. 2 § andra stycket framgår att vid tillämpning av kapitlet likställs med andelar konvertibler och andra delägarrätter i eller avseende företag. Det betyder att A:s aktier i X genom bolagets förvärv av konvertiblerna i Y blev kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 eftersom A:s [närstående] var verksam i betydande omfattning i Y.
Huvudfrågan är om aktierna genom en tillämpning av utomståenderegeln inte ska anses som kvalificerade andelar.
Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § första stycket innebär att om utomstående i betydande omfattning äger del i ett fåmansföretag och har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning.
Regeln kan vara tillämplig även när som i det här fallet det utomstående ägandet inte avser det bolag som den skattskyldige är delägare i utan ett bolag i vilket denne indirekt äger aktier och där verksamheten bedrivs (jfr RÅ 2007 not. 1).
Sedan 2011 äger utomstående del i Y i betydande omfattning och har rätt till utdelning. Av praxis framgår att kravet att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden i princip är absolut (bl.a. HFD 2013 ref. 84).
Det som nu har sagts innebär att A:s aktier i X upphör att vara kvalificerade andelar enligt utomståenderegeln från och med ingången av beskattningsåret 2017 om inte särskilda skäl talar emot en sådan tillämpning.
Vad gäller särskilda skäl framhålls i förarbetena att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar emot det. Som exempel på sådana omständigheter nämns successiv utförsäljning av aktier, inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden och avtal om framtida förvärv (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).
Praxis ger uttryck för att möjligheten att med hänvisning till särskilda skäl låta aktier förbli kvalificerade andelar bör utnyttjas restriktivt (RÅ 2009 ref. 53).
I HFD 2011 not. 88 som Skatteverket hänvisar till ansågs utomståenderegeln inte tillämplig med hänvisning till att den kapitalvinst som hade uppkommit när det utomstående ägandet skapades inte hade beskattats på delägarnivå utan hos delägarnas cypriotiska bolag. Bl.a. den omständigheten motiverade att utomståenderegeln inte ansågs tillämplig varken kort tid efter att utomstående släppts in i delägarkretsen eller först när fem beskattningsår förflutit.
Nyemissionen i Y har öppnat en möjlighet för ursprungliga delägare att tillgodogöra sig vinstmedel som deras arbetsinsatser i bolaget kan ha medfört fram till emissionstidpunkten vilka enbart beskattas i inkomstslaget kapital.
Mot bakgrund av förarbetsuttalandena och 2009 års referatfall anser Skatterättsnämnden dock att nyemissionen inte utgör särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Inte heller har några andra omständigheter som skulle kunna utgöra sådana skäl kommit fram.
Frågorna 1 och 2 ska besvaras i enlighet med det anförda. Övriga frågor förfaller.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Margareta Palmstierna.
Ett företag har behandlat ett aktieinnehav som lagertillgång men anser numera att innehavet rätteligen borde ha behandlats som kapitaltillgång. Fråga om det är möjligt att ändra den skatterättsliga karaktären eller om innehavet behåller sin karaktär av lagertillgång.
Efter en tvångsavyttring av näringsfastigheter har vinsten avsatts till ersättningsfond för mark. Fråga om fonden får tas i anspråk för anskaffning av annat än mark och, om så inte är fallet, hur anskaffningsutgiften för mark ska beräknas.
Fråga om italiensk skatt, som tas ut på avsättning till pensionsförsäkring, får avräknas mot svensk skatt, som tas ut först när utbetalning av pensionen görs.
En stiftelse, som är inskränkt skattskyldig, har som ändamål att lämna bidrag som främjar vård, fostran och utbildning av barn och ungdomar med funktionsnedsättning. Fråga om en bedömning måste göras av en enskild mottagares ekonomiska situation när denne är mellan 22 till 30 år.
Fråga om avdrag för ränta ska medges löpande årsvis eller först när den betalas, dvs. när lånet förfaller.
Aktier i ett fastighetsförvaltande bolag som innehar lagerfastigheter har ansetts utgöra kapitaltillgångar.
Fråga om en person som har en enskild firma under avveckling ska anses ha väsentlig anknytning hit efter flytt utomlands
En omvandling av ett tyskt kommanditbolag till ett tyskt aktiebolag har ansetts innebära en skattepliktig avyttring för delägare bosatt i Sverige. Beskattningen strider inte mot EU-rätten. Omvandlingen medför inte uttagsbeskattning.
Ett bolag som har utfärdat personaloptioner enligt 11 a kap. IL och avser att låta förvärvet av aktierna ske via teckningsoptioner ska inte uttagsbeskattas för överföring av teckningsoptioner till optionshavarna. Om bolaget låter teckningsoptionerna löpa ut utan att de nyttjas ska inte heller någon uttagsbeskattning ske.
Fråga om ersättning som utgått på grund av nekat avverkningstillstånd med avdragsrätt kan sättas av till ersättningsfond.
