Andelsbytet (fråga 4)

Skatterättsnämndens bedömning

Som ett första led i koncernens omstrukturering avser A att bilda ett nytt aktiebolag, Y. Betalningen för aktierna i Y ska ske genom att han lämnar apportegendom till bolaget i form av samtliga aktier i X. Det innebär att han byter aktierna i X mot aktierna i Y. Samtidigt blir Y nytt moderbolag för X-koncernen.

För A:s egen beskattning är frågan om ett sådant byte av aktier kan anses uppfylla de villkor för framskjuten beskattning vid andelsbyten som anges i 48 a kap. 

Med andelsbyte avses enligt kapitlets 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar:           

1.   En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).

2.   Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det            köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

Den omständigheten att Y samtidigt som bolaget bildas blir ny ägare till samtliga aktier i X utgör enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget hinder mot att betrakta Y som ett köpande företag i bestämmelsens mening.

Av lagtexten kan inte utläsas något hinder mot att aktier som ges ut i samband med ett köpande bolags bildande kan vara mottagna andelar. Till skillnad mot i tidigare lagstiftning finns inte krav på att de mottagna andelarna ska vara nyemitterade (jfr prop. 1998/99:15 s. 183).

Eftersom Y bildas genom ett tillskott av apportegendom kommer värdet på andelarna i Y vid tidpunkten för andelsbytet att motsvaras av marknadsvärdet på apportegendomen, dvs. aktierna i X. Även villkoret i punkten 2 att ersättningen ska vara marknadsmässig kommer därmed att uppfyllas.

Enligt lämnade förutsättningar framgår inget annat än att likaså villkoren i kapitlets   5–8 §§ kommer att vara för handen. Det betyder att bytet av andelarna uppfyller de krav som uppställs för framskjuten beskattning vid andelsbyten i 2 §.

A:s aktier i X är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §. När aktierna avyttras genom andelsbytet ska det sparade utdelningsutrymmet på aktierna med stöd av 15 § första stycket fördelas på de mottagna andelarna, dvs. på aktierna i Y.

Fråga 4 ska besvaras i enlighet härmed.

Tillämpningen av beloppsspärren (frågorna 1–3)

Utgångspunkter för bedömningen

Syftet med lagstiftningen i 40 kap. om avdrag för underskott i näringsverksamheten är att den ska vara neutral med avseende på ägarförändringar i underskottsföretag. Den ska därför motverka att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl genomförs (se prop. 1993/94:50 s. 260). Bestämmelserna har alltså karaktär av stopplagstiftning.

X är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 §. De aktuella frågorna gäller om den ägarförändring som sker genom andelsbytet leder till begränsningar för X i möjligheterna att utnyttja underskott som uppkommit före det beskattningsår då andelsbytet sker.

Andelsbytet innebär att X blir ett helägt dotterföretag till Y. Därigenom får Y det bestämmande inflytandet över X enligt definitionen i kapitlets  5 §. Vid ägarförändringar där ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. I ärendet aktualiseras endast beloppsspärren.

Det betyder att beloppsspärren inträder för underskott som fanns i X och andra bolag i X-koncernen vid utgången av beskattningsåret före det år då ägarförändringen skedde.

Beloppsspärren i 15 § första stycket innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget bl.a. i ett fall som det aktuella.

Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, ska avdragsutrymmet enligt 15 § andra stycket fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.

I 16 och 16 a §§ finns kompletterande regler som tar sikte på i vad mån kapitaltillskott som har lämnats till bl.a. underskottsföretaget ska minska utgiften enligt 15 § första stycket.

Någon ytterligare precisering av hur ordet utgiften i 15 § första stycket ska bestämmas framgår inte av lagtexten.

Beloppsspärren fick sin nuvarande lydelse när underskottsreglerna fördes över till inkomstskattelagen. Den enda justering som gjordes var att ersätta ordet kostnaden med utgiften. Ändringen kommenterades i förarbetena med att det här inte är fråga om en kostnad i vanlig bemärkelse, dvs. en periodiserad utgift. Vid t.ex. successiva förvärv inkluderas betalningar från tidigare år. I stället används ordet utgift på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier. Regeringen uttalade vidare att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474).

Av praxis framgår att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (jfr RÅ 2007 ref. 58 och HFD 2014 ref. 67).

Skatterättsnämndens bedömning

Av det anförda framgår att anskaffningsutgiften för att förvärva aktierna vid en ägarförändring är utgångspunkten för att bestämma utgiftens storlek vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket.

I detta fall ska Y under bildande förvärva aktierna i X genom ett andelsbyte. Det innebär att värdet på de aktier som ges ut av Y vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i X vid den tidpunkten. Enligt lämnade förutsättningar uppgår X-koncernens samlade underskott till ett lika stort belopp. Några kapitaltillskott som ska minska utgiftens storlek aktualiseras inte.

Inte vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis ger stöd för att anse att ordet utgiften i uttrycket ”utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget” i 15 § första stycket skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften.

Vad som Skatteverket anfört i övrigt om hur ordet bör tolkas eller hur utgiftens storlek bör beräknas föranleder inte någon annan bedömning.

Det betyder att en tillämpning av beloppsspärren inte leder till någon begränsning i rätten att dra av underskott i X som uppkommit före beskattningsåret då andelsbytet sker.

Frågorna 1–3 ska besvaras i enlighet härmed.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.