X AB (Bolaget) är verksamt inom återvinning och miljö och bedriver verksamhet på
[ …] anläggningar där avfall och restprodukter samlas in, behandlas och återvinns.

Bolaget uppger att ett antal [ …] genomförs [ …] där det framförallt finns sulfidjordar. Sulfidjordar är finkorniga sediment som bildats på Östersjöns botten efter den senaste istiden. Genom landhöjningen har dessa forna bottnar i många områden blivit land. Så länge sulfidjordarna befinner sig under grundvattenytan har jordarna inte någon påverkan på den omgivande miljön. Om däremot sulfidhaltiga jordar exponeras för luftens syre, exempelvis när de grävs upp, oxiderar sulfidmineralen varvid jordarnas pH-värde sjunker, vilket i sin tur leder till att vissa metaller, såsom aluminium, kadmium, nickel, zink och koppar, frigörs. Jorden som bildas vid sådan exponering benämns sur sulfatjord.

Då sulfidjordarna, pga. högt vatteninnehåll och hög organisk halt, är mindre lämpliga att bygga på, kommer stora mängder sulfidjord att behöva grävas bort där vägar och järnvägar ska dras fram. De uppgrävda sulfidjordarna behöver då tas om hand på lämpligt sätt eftersom de sura sulfatjordarna, som bildas av den uppgrävda sulfidjorden om ingen åtgärd vidtas, bedöms som miljöskadliga.

För att neutralisera de uppgrävda jordarna används kalk som fungerar som pH-buffert, dvs. förhindrar att pH-värdet sjunker. Kalken kan tillföras inne på anläggningen där jordarna tas emot genom att kalken blandas ner direkt i jorden, alternativt tillförs kalken indirekt genom att konstruktionen innehåller kalk (i vallar och eventuellt i bottenskikt och/eller tätskikt), dvs. själva jorden tillförs inte någon kalk.

Den kalk Bolaget avser att använda för att pH-neutralisera jordarna är kalkrestprodukter [ …] i form av kemiskt tillverkad kalksten, s.k. mesa, bränd kalk och/eller släckt kalk.

Bolaget avser att i anslutning till en av sina befintliga avfallsanläggningar, som är skattepliktig enligt 1 § LSA, förvärva mark för att uppföra en ny anläggning som i första hand ska ta emot och behandla sulfid- och sulfatjordar. [ …] Även den befintliga anläggningen kan komma att ta emot sulfid- och sulfatjordar beroende på hur beskattningssituationen bedöms. 

Bolaget framhåller att det är av stor vikt för Bolaget att förhandsbesked meddelas med hänsyn till att det råder osäkerhet kring skattekonsekvenserna, det rör sig om betydande belopp i avfallsskatt och att det saknas vägledande praxis.

Bolaget önskar få svar på följande frågor.

Fråga 1

Omfattas någon av nedanstående kalkrestprodukter av begreppen kalkstoft eller kalksten i 3 § första stycket 1 a) LSA;

a) Mesa (kemiskt tillverkad kalksten): CaCO3 (kalciumkarbonat)?

b) Bränd kalk: CaO (kalciumoxid)?

c) Släckt kalk: Ca(OH)2 (kalciumhydroxid)?

Bolaget anser att frågorna 1 a) – c) ska besvaras jakande. Bolaget anför bl.a. följande. Av förarbetena framgår att de avfallsslag som omfattas av 3 § första stycket 1 a) LSA inte endast är jungfruliga material utan även rester från tillverkningsprocesser. I prop. 1998/99:84 s. 49 anges att rester från cementframställning ska omfattas av begreppet ”kalksten” då detta avfall ”utan skada för miljön kan återföras till kalkbrotten eller annan plats”. Även avfall som uppstår vid förbränning av kalksten dvs. kalkstoft/filterstoft som är en blandning av bränd kalk och kalksten undantas då dessa rester kan återföras till kalkbrotten utan att det medför negativa konsekvenser för miljön. Det är i linje med lagens övergripande syfte att tolka in här aktuella kalkrestprodukter i begreppen kalksten och kalkstoft, eftersom avfallet återanvänds och/eller materialutnyttjas. LSA:s övergripande syfte är att träffa avfall som ska deponeras för att därigenom ge ett ekonomiskt incitament att behandla avfallet bättre ur miljö- och resurssynpunkt (a. prop. s. 23 f.)

Skatteverket anser att fråga 1 ska besvaras nekande och anför följande. Det framgår av förarbetena till bestämmelsen i 3 § första stycket 1 a) LSA att punkten även omfattar rester från vissa tillverkningsprocesser, bl.a. rester från cementframställning bestående av kalksten, märgel (lerblandad kalksten) och sand i form av mjöl eller i krossade beståndsdelar. Även kalkstoft som uppkommer vid bränning av kalksten bör omfattas av undantaget. Samtidigt anges att det inte bör bli aktuellt med en vid tolkning av begreppen och att material som är resultatet av förädling av de uppräknade avfallsslagen, t.ex. betong och tegel, inte omfattas av undantaget för skatteplikt (a. prop. s. 49 f.).

Mot bakgrund av detta och med hänsyn till de processer ur vilka de aktuella restprodukterna kommer, framstår det som en extensiv tolkning av bestämmelsen i 3 § första stycket 1 a) LSA att låta begreppen kalkstoft och kalksten omfatta de material frågan avser. Med utgångspunkt i förarbetsuttalandena om att material som är resultatet av förädling av de uppräknade avfallsslagen inte ska omfattas av undantaget och att en vid tolkning av begreppen inte är aktuell anser Skatteverket att de kalkrestprodukter som frågan avser inte ska anses utgöra kalkstoft eller kalksten enligt 3 § första stycket 1 a) LSA.

Fråga 2

Besvaras någon av delfrågorna a – c i fråga 1 nekande önskas svar på om den nya anläggningen fortsatt ska undantas från skatteplikt enligt 1 § LSA, dvs. inte utgöra en skattepliktig avfallsanläggning, om kalkrestprodukter (som ej utgör kalkstoft eller kalksten) endast används i konstruktionen för förvaring av jordarna (vallar och eventuellt bottenskikt och/eller tätskikt)?

Bolaget anser att fråga 2 ska besvaras jakande av följande skäl. Enligt 1 § första stycket LSA ska avfallsskatt betalas för avfall och material som förs in till en avfallsanläggning där mer än 50 ton avfall per år slutligt förvaras eller förvaras under längre tid än tre år.

Av en hänvisning i förarbetena (a. prop. s. 28 f.) framgår som exempel på verksamhet, som inte ska betraktas som slutlig förvaring eller deponering, sådan verksamhet som under vissa omständigheter var tillståndspliktig respektive anmälningspliktig enligt p. 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen (1989:364). ”… Exempel på verksamhet som inte betraktas som slutlig förvaring eller deponering är verksamhet som under vissa omständigheter var tillståndspliktig respektive anmälningspliktig enligt gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen. Den aktuella punkten har tidigare tillämpats på i huvudsak dels …, dels användning av avfall som utfyllnad vid anläggningsarbeten eller liknande. I ett fall som det sistnämnda är det helt uppenbart att avfallsskatt inte bör aktualiseras, eftersom avfallet i detta fall nyttiggjorts och alltså funnit ett alternativt användningsområde.”

I RÅ 2003 ref. 42 betraktades utfyllnad av kalkstensgruvor med mesa som nyttiggörande av mesan och därmed inte som slutlig förvaring eller deponering. Ett nyttiggörande av avfall ska inte medföra att en skattepliktig avfallsanläggning uppstår, vilket är i linje med LSA:s syfte. Om detta nyttiggörande görs utanför eller inom en avfallsanläggning saknar betydelse i förhållande till om en skattepliktig avfallsanläggning uppstår. I båda fallen sker inte någon deponering eller förvaring av avfall, och det saknar betydelse vilken typ av avfall som används.

Skatteverket anser att fråga 2 ska besvaras nekande och anför följande. Begreppet deponering enligt 1 § första stycket LSA har behandlats i förarbetena. Regeringen ansåg då bl.a. att det inte i något fall där en verksamhet ryms under den gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen (1989:364), i dess utformning före miljöbalkens ikraftträdande, borde komma i fråga att betrakta verksamheten som skattepliktig (a. prop. s. 28 f.). Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte tydligt att förvaring av sulfidjordar inom vallar och ev. botten- och tätskikt bestående av bl.a. kalkrestprodukter är en sådan verksamhet som hade rymts under p. 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen (jfr p. 92.03 i samma förordning som avsåg upplag för, eller anläggning för behandling av avfall).

Sökanden hänvisar även till RÅ 2003 ref. 42. Skatteverket anser dock att den användning som beskrivs i förevarande ärende, där kalkrestprodukter används i konstruktionen av själva den anläggning där jordarna ska förvaras, inte är fullt jämförbar med detta mål.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att den beskrivna användningen utgör slutlig förvaring eller deponering enligt 1 § första stycket LSA.

Fråga 3

Om Skatterättsnämnden besvarar ovanstående fråga 1 – 2 nekande, kan jordarna komma att tas in till en skattepliktig avfallsanläggning – antingen den befintliga eller den nya anläggningen. I sådant fall vill Bolaget veta om avdragsrätt kan föreligga om jorden anses vara förorenad jord från marksanering enligt 11 § första stycket 2 LSA?

Bolaget anser att även en sådan naturlig förorening som avses i ärendet omfattas av 11 § första stycket 2 LSA och att en sådan tolkning är förenlig med förarbetena, då aktuella markområden behöver saneras för att kunna användas och jordarna är förorenade genom den kemiska reaktion som uppstår när dessa grävs upp i samband med saneringen, vilket leder till ett behov av att jordarna tas om hand på ett korrekt sätt.

Bolaget anser att behovet av att sanera mark från sulfatjordar är fullt jämställbart med behovet som finns att sanera t.ex. industrifastigheter, som är ett av exemplen i förarbetena. Som tidigare framhållits blir jordarna en miljörisk i och med att de grävs upp och jordarna behöver grävas upp för att marken ska kunna användas för de aktuella infrastrukturprojekten. Föroreningen som uppstår i och med grävandet ska anses omfattas av lagtextens lydelse av ”förorenad” och saneringen är fullt jämställbar med en sanering av en industrifastighet. Fråga 3 ska alltså besvaras jakande.

Skatteverket anser att fråga 3 ska besvaras nekande och anför följande. Det framgår av förutsättningarna för frågan att de aktuella jordarna behöver grävas bort för att aktuella infrastrukturprojekt ska kunna genomföras. Enligt den bestämmelse som frågan avser medges avdrag för skatt på förorenad jord från marksanering. Avdragsrätten avser förorenad jord som härstammar från sanering av industrifastigheter, kemikalieolycksplatser och liknande (a. prop. s. 117).

Skatteverket anser att den situation och de åtgärder som beskrivs av sökanden inte kan jämställas med sådan sanering av mark som förorenats av t.ex. industriell verksamhet som beskrivs i förarbetena. Med hänsyn till detta anser Skatteverket att de jordar som avses i ansökan inte kan ses som förorenade jordar från marksanering. 

Enligt 1 § LSA ska avfallsskatt betalas till staten enligt denna lag för avfall som förs in till en avfallsanläggning där farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år slutligt förvaras (deponeras) eller förvaras under längre tid än tre år. Avfallsskatt ska också betalas för avfall som uppkommer inom en anläggning där det huvudsakligen bedrivs annan verksamhet än avfallshantering, om farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år deponeras inom anläggningen eller förvaras där under längre tid än tre år.

Av 3 § första stycket 1 a) LSA framgår att bestämmelserna i 1 § inte gäller för anläggningar där deponering eller förvaring sker uteslutande av ett eller flera av följande avfallsslag, nämligen jord, grus, lera, skiffer, kalkstoft, kalksten eller annan sten.

Enligt 11 § första stycket 2 LSA får den som är skattskyldig göra avdrag även för skatt på förorenad jord från marksanering.

I RÅ 2003 ref. 42 prövades frågan om utfyllnad av en kalkstensgruva med mesa skulle medföra sådan deponering eller förvaring som avses i 1 § första stycket LSA.

Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena om vad som vid tillämpningen bör innefattas i begreppet deponering. ”Exempel på verksamhet som inte betraktas som slutlig förvaring eller deponering är verksamhet som under vissa omständigheter var tillståndspliktig respektive anmälningspliktig enligt gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen. Den aktuella punkten har tidigare tillämpats på i huvudsak dels lagring av slam hos lantbrukare under kortare tidsperioder i avvaktan på möjlighet till spridning, dels användning av avfall som utfyllnad vid anläggningsarbeten och liknande. I ett fall som det sistnämnda är det helt uppenbart att avfallsskatt inte bör aktualiseras, eftersom avfallet i detta fall nyttiggjorts och alltså funnit ett alternativt användningsområde. Enligt regeringens uppfattning bör det inte i något fall där en verksamhet ryms under den gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen i dess utformning före miljöbalkens ikraftträdande komma i fråga att betrakta verksamheten som skattepliktig (prop. 1998/99:84 s. 28 f.).

Enligt punkt 92.04.01 i bilagan till miljöskyddsförordningen (1989:364) skulle tillstånd sökas hos länsstyrelsen för verksamhet som bestod i utsläpp av fast avfall eller något annat fast ämne från mark, byggnad eller anläggning i vattendrag, sjö eller annat vattenområde eller uppläggning av ett sådant ämne på ett sätt som kan förorena mark, vattenområde, eller grundvatten och där föroreningsrisken inte bedömdes som ringa. Enligt punkt 92.04.02 nämnda bilaga skulle anmälan göras till den kommunala nämnden för verksamhet avseende uppläggning av fast avfall eller något annat fast ämne på ett sätt som kan förorena mark, vattenområde eller grundvatten och där föroreningsrisken bedömdes som ringa.”

Skatterättsnämnden fann att sökandens tilltänkta utfyllnad av de aktuella kalkstensgruvorna med mesa skulle betraktas som nyttiggörande av mesan och förfarandet skulle därmed inte utgöra en slutlig förvaring eller deponering enligt 1 § första stycket LSA. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

Fråga 1

För att avfallsskatt ska utgå krävs enligt 1 § LSA antingen att det är avfall som förs till en avfallsanläggning (första stycket) eller att avfall uppkommer inom en anläggning där det huvudsakligen bedrivs annan verksamhet än avfallshantering (andra stycket). Allt under förutsättning att mängden farligt avfall eller annat avfall uppgår till en mängd av mer än 50 ton per år som deponeras eller förvaras under längre tid än tre år.

Skatt ska inte utgå om förvaring sker uteslutande av sådant material, främst naturmaterial, som anges i 3 § första stycket 1 a) LSA. Till sådant material räknas bl.a. kalkstoft och kalksten.

Frågan är om s.k. mesa, bränd kalk och släckt kalk kan jämställas med kalkstoft och kalksten, och därmed undantas från avfallsskatt enligt 3 § LSA. Bestämmelsen är ett undantag. Av förarbetena (prop. 1998/99:84 s. 49–50) framgår att det inte bör vara aktuellt med en vid tolkning av begreppen i 3 § och att material som är resultatet av en förädling av de i 3 § LSA uppräknade materialen inte heller bör omfattas av undantaget.

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av detta att de kalkrestprodukter som avses i frågan inte kan jämställas med begreppen kalkstoft och kalksten i 3 § LSA. Svaret på den första frågan blir därmed nekande.

Fråga 2

För det fall fråga 1 besvaras nekande av Skatterättsnämnden önskar Bolaget svar på om den nya anläggningen ska undantas från skatteplikt enligt 1 § LSA, dvs. inte utgöra en skattepliktig avfallsanläggning, om kalkrestprodukter (som inte utgör kalkstoft eller kalksten) endast används i konstruktionen för förvaring av jordarna (vallar och eventuellt bottenskikt och/eller tätskikt)?

Syftet med förvaringen av jordarna inom vallar och eventuellt botten- och tätskikt med kalkrestprodukter är att neutralisera de uppgrävda jordarna och att kalkrestprodukterna fungerar som pH-buffert, dvs förhindrar att pH-värdet sjunker. Kalken tillförs indirekt genom att konstruktionen innehåller kalk, dvs. själva jorden tillförs inte någon kalk.

Av RÅ 2003 ref. 42 följer att i den mån avfall nyttiggörs och ett alternativt användningsområde finns bör avfallsskatt inte aktualiseras. Med hänsyn till kalkrestprodukternas beskaffenhet och den tänkta konstruktionen av anläggningen finner Skatterättsnämnden att Bolagets användning av kalkrestprodukterna i konstruktionen av anläggningen innebär ett nyttiggörande av dessa produkter och att förfarandet därmed inte utgör en slutlig förvaring eller deponering enligt 1 § första stycket LSA.

Fråga 3

Med hänsyn till Skatterättsnämndens svar på fråga 2 förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Fredrik Fries, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.