A äger idag 5 procent av aktierna i fåmansföretaget X AB, ett bolag som i sin tur äger samtliga aktier i Y AB. A är verksam i dessa bolag och hans aktier i X AB är s.k. kvalificerade andelar.

Resterande 95 procent av aktierna i X AB ägs av Z AB, som är ett helägt dotterbolag till Å AB, som i sin tur är helägt av Moderbolaget. Moderbolaget ägs direkt och indirekt av sju fysiska personer, varav fyra är verksamma inom koncernen. A är en av ägarna och hans ägarandel uppgår till ca 1,8 procent av aktierna.

Ägarna till Moderbolaget vill skapa en mer ändamålsenlig ägarstruktur där X AB ska bli ett helägt dotterbolag inom koncernen. Omstruktureringen är tänkt att genomföras som ett andelsbyte under 2019 där A avyttrar sina andelar i X AB till Moderbolaget mot marknadsmässig ersättning i form av nyemitterade aktier i Moderbolaget.

Efter omstruktureringen kommer Moderbolaget att äga 5 procent av andelarna i X AB direkt och resterande 95 procent indirekt genom dotterbolaget Z AB. Denna ägarstruktur kommer att bestå vid utgången av det år då andelsbytet genomförs.

För A:s del kommer transaktionen att medföra en betydande kapitalvinst.

A vill veta om röstvillkoret i 48 a kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllt. De övriga villkoren för att tillämpa reglerna om framskjuten beskattning uppges vara uppfyllda.

Enligt A innebär möjligen en strikt tolkning av lagtextens ordalydelse att endast andelar som ägs direkt av ett köpande företag beaktas. Lagrummet måste emellertid, sett till bestämmelsernas syfte, uppfattas som om att man även får ta hänsyn till indirekta innehav vid bedömningen.

Skatteverket anser att röstvillkoret inte är uppfyllt eftersom endast direkta innehav hos det köpande företaget kan beaktas.

I 48 a kap. finns regler om s.k. framskjuten beskattning vid andelsbyten där rättsföljden är att det skattemässiga omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna övergår på de mottagna andelarna (10 §). Bestämmelserna utgör undantag från huvudregeln att en avyttring utlöser en omedelbar beskattning.

Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar: 1. En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget). 2. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

Av förarbetsuttalanden framgår att om villkoren för framskjuten beskattning är uppfyllda ska reglerna tillämpas och den enskilde behöver inte deklarera andelsbytet (prop. 2001/02:46 s. 63).

I 8 § första stycket anges att vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker ska det köpande företaget inneha andelar i det avyttrade företaget med ett sammanlagt röstetal som överstiger 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i det avyttrade företaget. Om särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det avyttrade företaget efter andelsbytet, är det tillräckligt att företaget haft ett sådant innehav vid någon tidpunkt efter andelsbytet under det nämnda kalenderåret.

I förarbetena till lagrummet förs ett resonemang kring behov av att motverka skatteundandraganden och att en mekanisk tillämpning av uppskovsreglerna i vissa fall kan leda till att skatteuppskov medges när det inte framstår som motiverat (prop. 1998/99:15 s. 185 ff.). Röstvillkoret motiveras som ett skydd mot skatteflykt och vissa exempel anges när villkoret anses vara uppfyllt (a. prop. s. 188 f.). Det finns inget angivet om hur man ska se på indirekta innehav av andelar vid bedömningen av om röstvillkoret är uppfyllt.

Vid tillämpning av röstvillkoret ska beaktas att bestämmelserna i 48 a kap. IL är en del av genomförandet av rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolag eller europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan i svensk rätt (fusionsdirektivet, ursprungligen 90/434/EEG, sedermera 2009/133/EG och ändrat genom 2013/13/EU). Det innebär att en tolkning av bestämmelserna måste utgå från vad som följer av fusionsdirektivet även när, som i detta fall, enbart svenska företag är inblandade, jfr RÅ 2000 ref. 23 och HFD 2018 ref. 62.

I artikel 2 e) i fusionsdirektivet definieras utbyte av aktier eller andelar som ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar sådan andel i ett annat bolags kapital att det erhåller röstmajoritet i det bolaget eller, om det redan har en sådan majoritet, förvärvar ytterligare andelar i utbyte mot att det till det senare bolagets delägare, i utbyte mot deras värdepapper, utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i det förra bolaget.

I HFD 2018 ref. 62 ansågs reglerna om framskjuten beskattning inte kunna tillämpas vid samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag. I domskälen poängteras inledningsvis att bestämmelserna utgör undantag från huvudregeln att en avyttring utlöser en omedelbar beskattning och att bestämmelserna bör tolkas utifrån detta. Domstolen fann vidare, mot bakgrund av såväl den svenska som den unionsrättsliga författningstextens utformning, att det låg närmast till hands att tolka bestämmelsen i 48 a kap. 2 § så att ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag inte omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning. Denna tolkning stöds enligt domstolen bl.a. av att det inte i något av de lagstiftningsärenden som avsett svenska regler om andelsbyten gjorts uttalanden som ger stöd för att det skulle finnas en möjlighet till ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag. Det finns vidare enligt domstolen inte heller i skälen till fusionsdirektivet någonting som ger stöd för att direktivets bestämmelser om utbyte av aktier eller andelar förutsätter att det ska finnas en möjlighet till sådana slags andelsbyten.

Enligt lämnade förutsättningar kommer vid utgången av det år då A ska byta sina aktier i X AB, Moderbolaget endast att direkt inneha andelar i bolaget med ett sammanlagt röstetal om 5 procent. Resterande del av X AB innehas sedan tidigare av ett dotterbolag till Moderbolaget.

Frågan i ärendet är om villkoret i 48 a kap. 8 § om innehav av andelar i det avyttrade företaget även inkluderar ett indirekt innehav.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ligger det närmast till hands att tolka den svenska och den unionsrättsliga författningstextens utformning som ett krav på ett direkt innehav av aktier eller andelar. Det finns vidare i de lagstiftningsärenden som föregått de svenska reglerna om andelsbyten inget uttalande som stöder att även ett indirekt innehav ska beaktas och inte heller något i skälen till fusionsdirektivet som ger stöd för en sådan uppfattning.

Ytterligare stöd för en restriktiv tillämpning är att bestämmelserna om framskjuten beskattning är tvingande och således ska tillämpas om förutsättningarna föreligger oavsett om den skattskyldige yrkar det eller inte.

Mot bakgrund av det ovan anförda och då bestämmelserna om framskjuten beskattning är ett undantag från huvudregeln om omedelbar beskattning kan A inte tillämpa de aktuella bestämmelserna.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits Krister Rentrop.