X AB äger samtliga andelar i Y, som är ett amerikanskt corporation bildat 2011 i
delstaten Delaware. Båda bolagen ingår i (…)koncernen. 

Ett corporation som är bildat i Delaware motsvarar civilrättsligt i stora drag ett svenskt aktiebolag. Det utgör t.ex. en egen juridisk person och har rättskapacitet.

Y har ingått kommissionärsavtal med [n] amerikanska koncernbolag och säljer deras produkter på export från USA. Avtalen ger Y rätt till kommission, vilket är bolagets enda inkomst.

Y äger ingen fast egendom eller några materiella tillgångar. Bolaget disponerar inte över några egna lokaler och har inte heller några anställda. Verksamheten i Y sköts istället av personal i ett annat koncernbolag.

Y har under åren 2011 – 2017 uppfyllt villkoren i den amerikanska  skattelagstiftningen Internal Revenue Code (IRC), Sections (sec.) 991–997 och har under denna period på egen begäran klassificerats som ett Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag).

Regelverket om DISC-bolag infördes 1971 i USA och syftar till att stimulera export.
Klassificeringen som DISC-bolag förutsätter, utöver en ansökan om sådan klassificering, bl.a. att bolaget bildats som ett amerikanskt corporation och har hemvist i USA samt att bolagets inkomster för varje beskattningsår till 95 procent består av s.k. kvalificerade exportintäkter.

För bolag som uppfyller villkoren för DISC-bolag i IRC gäller att samtliga rörelseinkomster är undantagna från federal bolagsbeskattning. Delstatlig beskattning kan dock utgå men Delaware, där Y är hemmahörande, tar inte ut någon delstatlig bolagsskatt överhuvudtaget.

Aktieägare beskattas för utdelning från DISC-bolag. Utöver faktiskt lämnad utdelning
beskattas delägarna också för ett belopp som anses ha delats ut enligt en särskild beräkning. Bestämmelserna om denna antagna utdelning, som bl.a. blir aktuella för vinstmedel som överstiger 10 miljoner USD, sätter ett tak och begränsar fördelarna av det skatteincitament som DISC-reglerna innebär.

Den skattemässiga behandlingen av utdelningar från Y har en direkt betydelse för om X AB ska behålla eller avveckla bolaget och man vill av den anledningen för beskattningsåren 2018 och 2019 få klarhet i följande.

1. Kan Y anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL? Som förutsättning lämnas att övriga villkor för att andelarna i Y ska klassificeras som näringsbetingade andelar är uppfyllda.

2. Om svaret på fråga 1 är nekande, ska Y anses utgöra en i utlandet delägarbeskattad
juridisk person i enlighet med 5 kap. 2 a §?

3. Oberoende av svaret på fråga 1, ska X AB beskattas löpande för inkomsten i Y
enligt bestämmelserna i 39 a kap. (s.k. CFC-beskattning)?

X AB anser att Y motsvarar ett svenskt aktiebolag, att Y inte utgör en i utlandet
delägarbeskattad juridisk person samt att inkomsterna i Y inte kan bli föremål
för CFC-beskattning.

Skatteverket har en motsatt uppfattning vad avser svaren på frågorna 1 och 2 men delar X
AB:s uppfattning att bolaget inte ska beskattas enligt reglerna i 39 a kap. eftersom Y är att anse som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Näringsbetingade andelar

Från och med den 1 januari 2019 finns bestämmelsen om näringsbetingade andelar i 24 kap. 32 §. Enligt lagrummet avses, under vissa närmare angivna förutsättningar, med näringsbetingad andel bl.a. en andel i ett aktiebolag. Utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är enligt 24 kap. 35 § och 25 a kap. 5 § som huvudregel skattefri.

I 2 kap. 2 § anges att de termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena till lagrummet uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22).

Liknande uttalanden finns i förarbetena till bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Där framgår också att en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (jfr 5 kap. 2 a §) inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen bestämmelserna om näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96 s. 105).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 ref. 100 slagit fast att eftersom syftet med bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs det, för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag, att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

HFD 2017 ref. 29 gällde frågan om ett ”company limited by shares” i Brittiska Jungfruöarna kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna innehåller bestämmelser om bl.a. skattskyldighet för bolag. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen framgår emellertid att samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening följer av detta att ett ”company limited by shares” inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland och således inte motsvarar ett svenskt aktiebolag.

I utlandet delägarbeskattad juridisk person

I 5 kap. 2 a § anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.

Syftet med bestämmelsen är att slå fast i vilka fall en delägare i Sverige ska beskattas löpande för sin del av associationens vinst och i vilka fall beskattning aktualiseras först vid utdelningstillfället (prop. 1989/90:47 s. 16 f.).

Regeln infördes 1989 i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370). Bestämmelsen var då något annorlunda utformad bl.a. eftersom det i lagtexten uttryckligen angavs att bestämmelsen gällde för delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag. I doktrin anges att detta torde gälla även i framtiden eftersom i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte passar in på definitionen av utländska bolag i 2 kap. 5 a § IL (se Andersson m.fl. Inkomstskattelagen – En kommentar, 2018, kommentaren till 5 kap. 2 a §, s. 152).

I 2 kap. 5 a § första stycket anges att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Av förarbetena framgår bl.a. att det inte är tillräckligt att kravet på skattskyldighet är uppfyllt rent formellt (a. prop. s. 17).

Som utländskt bolag anses enligt lagrummets andra stycke alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Villkoret att den juridiska personen ska vara skattskyldig till inkomstskatt i avtalslandet lades till i bestämmelsen 1998. Skälet till detta tillägg var att det annars fanns en risk för att handelsbolag skulle komma att omfattas av bestämmelsen (prop. 1998/99:15 s. 300).

Av betydelse för frågan om förekomsten av utländskt bolag är även RÅ 1996 ref. 84. I målet, som bl.a. gällde principerna för tolkning av skatteavtal, ansågs bolag i Luxemburg som på grund av nationell speciallagstiftning var befriade från bolagsskatt ha hemvist i Luxemburg. I domskälen finns en ingående redogörelse för hur lydelsen av skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet enligt domstolen kunde tolkas. Domstolen ansåg dock att andra skäl än avtalets lydelse, bl.a. skatteavtalets syfte och ändamål samt dess innehåll i övrigt, till övervägande del gav stöd för att bolagen trots skattefriheten skulle anses ha hemvist i Luxemburg.

CFC-beskattning

Särskilda bestämmelser om beskattning av delägare i vissa utländska juridiska personer (s.k. CFC-beskattning) finns i 39 a kap.

Av 1 § andra stycket framgår att bestämmelserna i kapitlet inte ska tillämpas på inkomster som delägare i den utländska juridiska personen ska beskattas för enligt 5 kap. 2 a §.

Av första stycket i samma paragraf framgår att en förutsättning för att de särskilda bestämmelserna ska vara tillämpliga är att fråga är om lågbeskattade inkomster. Vad som avses med lågbeskattade inkomster anges i 5–8 §§.

Enligt huvudregeln i 5 § ska nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattad om den inte beskattats eller beskattats lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av denna inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige.

Av kompletteringsregeln i 7 § första stycket följer att även om nettoinkomsten enligt huvudregeln är lågbeskattad ska en inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a och som inte omfattas av där angivna undantag.

I tredje stycket i samma paragraf anges att om Sverige har ingått ett skatteavtal, som inte är begränsat till att omfatta inkomst från internationell sjö- eller luftfart, med den stat där den utländska juridiska personen hör hemma gäller bestämmelsen i första stycket bara för sådana inkomster som omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten.

Hinder mot att meddela förhandsbesked?

X AB har tidigare ansökt om förhandsbesked i frågor gällande andelarna i Y. Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet den 30 juni 2015 (dnr 87-14/D) undanröjdes emellertid av Högsta förvaltningsdomstolen i beslut den 2 mars 2016, då domstolen också avvisade ansökan (HFD 2016 not. 4).

I beslutet har domstolen bl.a. hänvisat till ett tidigare avgörande där ett förhandsbesked undanröjts pga. brister vad gäller kravet på tillförlitligt underlag (RÅ 2009 not. 181).

Till den nu aktuella ansökan har bifogats ett rättsutlåtande, daterat den 23 mars 2018, som beskriver den skatterättsliga behandlingen av ett corporation bildat i Delaware som klassificerats som ett DISC-bolag. Vidare har ett hemvistintyg inhämtas till stöd för att Y har skatterättsligt hemvist i USA och utgör ett skattesubjekt enligt amerikansk rätt.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning måste ansökan med detta underlag anses uppfylla det krav på tillförlitligt underlag som kan ställas på ett ärende med nu aktuella frågor.

X AB har vidare redovisat ett flertal handlingsalternativ för det fall bolaget skulle få ett negativt svar på de i ansökan ställda frågorna. Det måste därmed enligt Skatterättsnämndens uppfattning anses vara av vikt för bolaget att ett förhandsbesked meddelas, jfr 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Att det är fråga om en befintlig företagsstruktur som bedrivits på ett motsvarande sätt i flera år förändrar inte denna bedömning.

Fråga 1

Frågan är om ett corporation som bildats i delstaten Delaware och som på egen begäran klassificerats som ett DISC-bolag kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Av utredningen i ärendet framgår bl.a. att delägarna i ett corporation bildat enligt civilrättslig lagstiftning i delstaten Delaware inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även vid en civilrättslig jämförelse i övrigt framgår att ett sådant bolag i väsentliga avseenden motsvarar ett svenskt aktiebolag. Klassificeringen som DISC-bolag förändrar inte denna bedömning.

Vad gäller den skatterättsliga jämförelsen kan inledningsvis konstateras att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Detta har varit Högsta förvaltningsdomstolens utgångspunkt vid den skatterättsliga jämförelsen i praxis (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29). Denna utgångspunkt överensstämmer med förarbetsuttalanden till 2 kap. 2 § IL som anger att bedömningen måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519).

Vidare framgår av utredningen i ärendet att det för Y:s del, i och med valet att klassificeras som DISC-bolag, inte utgår någon federal bolagsskatt. På grund av att bolaget är hemmahörande i Delaware utgår inte heller någon skatt på delstatsnivå. Detta innebär att det saknas ett första led i beskattningen och att det därmed inte uppkommer någon sådan beskattning i flera bolagsled som reglerna om näringsbetingade andelar syftar till att undanröja. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är detta tillräckligt för att Y inte ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag. X AB:s andelar i Y är därmed inte näringsbetingade.

Fråga 2

Med anledning av svaret på fråga 1 måste Skatterättsnämnden ta ställning till om Y ska anses som en sådan i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. 2 a §. För att besvara den frågan bör ställning först tas till om Y kan anses utgöra ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a §. Om så är fallet kan Y inte anses utgöra en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Y uppfyller inte kravet på likartad beskattning enligt bestämmelsens första stycke. Det framgår av förarbetena att det inte är tillräckligt att kravet på skattskyldighet är uppfyllt rent formellt.

Frågan blir då om Y kan anses vara ett utländskt bolag enligt andra stycket.

Av de hemvistintyg som åberopas i ärendet framgår att Y utgör ”Taxpayer” samt att bolaget är ”resident of the United States of America for purposes of U.S. taxation”. Vidare framgår av den utredning som getts in i ärendet att klassificering som DISC-bolag förutsätter att bolaget har sitt hemvist i USA.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ger hemvistintygen stöd för att Y hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått ett sådant skatteavtal som avses i 2 kap. 5 a § andra stycket.

Vad gäller kravet på att den utländska juridiska personen är skattskyldig till inkomstskatt kan konstateras att detta tillägg gjordes för att försäkra sig om att handelsbolag inte skulle anses utgöra utländska bolag. Det finns inget som tyder på att avsikten varit att skärpa kraven för andra juridiska personer, t.ex. sådana som i princip är obegränsat skattskyldiga men som enligt särskild lagstiftning undantas från beskattning. Kravet har också utformats på ett annat sätt än det krav på faktisk beskattning som gäller enligt bestämmelsen i första stycket. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör kravet snarast ses som ett krav på formell skattskyldighet som inte påverkas av att faktiska undantag kan göras i den nationella lagstiftningen. Kravet på skattskyldighet utgör således inte hinder för att ett DISC-bolag skulle kunna utgöra ett utländskt bolag.

För att Y ska anses utgöra ett utländskt bolag krävs också att bolaget omfattas av skatteavtalet med USA och har hemvist i USA enligt avtalet. Det är då avtalets hemvistregler som blir av betydelse för bedömningen och om Y, trots den skattefrihet från federal bolagsbeskattning som gäller vid klassificeringen som DISC-bolag, kan anses ha hemvist i USA enligt artikel 4 i avtalet.

I den aktuella artikeln (punkten 1 a) anges att vid tillämpning av avtalet förstås med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning, bolagsbildning eller annan liknande omständighet. Vad gäller detta uttryck anges vidare (punkten 1 c) att det inbegriper vissa juridiska personer som är generellt undantagna från beskattning, t.ex. en juridisk person som bildats för att tillhandahålla pensioner enligt en pensionsplan. DISC-bolag omfattas visserligen inte av detta tillägg, men det skulle enligt Skatterättsnämndens ening bära för långt att av detta dra slutsatsen att denna typ av bolag inte har hemvist i USA.

Ett DISC-bolag är vidare generellt undantaget från federal bolagsbeskattning men skulle enligt vad som är upplyst i ärendet kunna vara föremål för beskattning i den delstat där bolaget är bildat. Redan av den anledningen saknas det enligt Skatterättsnämndens uppfattning skäl att tolka tillägget som att DISC-bolag inte skulle kunna ha hemvist enligt skatteavtalet.

Det saknas även i övrigt anledning att i detta fall göra en annan bedömning av principerna för tolkning av skatteavtalet än den som gjordes i RÅ 1996 ref. 84. Detta innebär att Y, trots skattefrihet vid klassificering som DISC-bolag, ska anses ha hemvist i USA och därmed omfattas av skatteavtalet. Enligt Skatterättsnämnden utgör Y därmed ett utländskt bolag och kan således inte anses utgöra en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Fråga 3

Av svaret på fråga 2 följer att Y tillhör en kategori av juridiska personer där CFC-reglerna kan bli tillämpliga (jfr 39 a kap. 1 § andra stycket).

Eftersom inkomsterna i Y i och med klassificeringen som DISC-bolag inte träffas av någon bolagsskatt är de att anse som lågbeskattade enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 §. För att X AB inte ska omfattas av CFC-beskattning måste därför kompletteringsregeln vara tillämplig. Enligt första stycket i den paragrafen och bilaga 39 a, där USA är listat utan undantag, ska inkomsterna hos Y inte anses som lågbeskattade om bolaget hör hemma och är skattskyldigt i USA.

Såvitt framgår av förarbetena (prop. 2003/04:10 s. 73) räcker det för en tillämpning av kompletteringsregeln att den juridiska personen i princip är skattskyldig i ett område som omfattas av bilagan. Det krävs alltså inte att personen faktiskt betalar skatt. Detta kan, såsom anges i förarbetena, vara fallet om personen bedriver skattemässigt gynnad verksamhet som inte undantagits i bilagan.

Mot bakgrund härav finner Skatterättsnämnden att Y:s inkomster inte är att anse som lågbeskattade inkomster. Eftersom Skatterättsnämnden under fråga 2 har funnit att Y ska anses ha hemvist i USA och omfattas av skatteavtalet med USA föranleder inte 39 a kap. 7 § tredje stycket någon annan bedömning. Beskattning enligt 39 a kap. ska således inte ske.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.