X är en allmännyttig ideell förening som huvudsakligen bedriver (…) verksamhet. Inom föreningen bedrivs även högskoleverksamhet. Högskoleverksamheten finansieras genom statliga anslag samt till en mindre del genom gåvor och bidrag. Det förekommer även viss annan utbildningsverksamhet, t.ex. uppdragsutbildningar och folkhögskoleverksamhet, men detta utgör bara några enstaka procent av omsättningen.

Något vinstsyfte finns inte med X:s verksamhet och i stadgarna anges att föreningen är (…).

X äger två fastigheter som gränsar till varandra. Fastigheterna är bebyggda med en sammanhängande huskropp som används som (…), arkiv, kontor, skola och studentboende. Vid 2019 års fastighetstaxering var huskroppen på fastigheterna indelad som en skolbyggnad.

X överväger att flytta utbildningsverksamheten till ett helägt ännu ej bildat bolag, NYAB, där det i bolagsordningen ska anges att bolaget inte kommer att kunna lämna utdelning till ägaren. Efter överflyttningen ska NYAB vara huvudman för högskoleverksamheten och de statliga anslagen kommer att betalas direkt till bolaget. Befintlig skolpersonal tillsammans med de tillgångar som används i utbildningsverksamheten kommer att flyttas över till NYAB. Meningen är vidare att bolaget ska hyra, eventuellt till underpris, delar av huskroppen för sin verksamhet.

NYAB:s utbildningsverksamhet beräknas ge ett årligt underskott om ca (…) miljoner kronor. X avser att täcka underskotten genom aktieägartillskott.

Efter överflyttningen av utbildningsverksamheten överväger X vidare att till underpris sälja vissa tjänster till NYAB, i form av gemensam administration samt fastighetsförvaltning och kontorsservice. Tjänsterna uppskattas ha ett årligt värde om ca (…) miljoner kronor.

Med anledning av den tänkta nya organisationen och flytten av utbildningsverksamheten vill NYAB veta om det årliga aktieägartillskottet kan anses utgöra skattepliktigt driftbidrag för bolaget (fråga 1) samt om NYAB kan anses vara ett allmänt undervisningsverk och om svaret på fråga 1 påverkar den bedömningen (fråga 2). X vill veta om föreningen blir uttagsbeskattad för tjänsterna som ska utföras för NYAB till underpris (fråga 3) och om ett hyresförhållande mellan X och NYAB påverkar indelningen som specialbyggnad enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL.

NYAB anser att tillskotten utgör aktieägartillskott och inte skattepliktiga driftbidrag samt att bolaget är ett allmänt undervisningsverk. X anser att en underdebitering inte ska föranleda uttagsbeskattning och att ett hyresförhållande inte ska påverka indelningen i byggnadstyp enligt FTL.

Skatteverket anser att det årliga tillskottet är ett driftbidrag men att det inte är skattepliktigt eftersom NYAB är ett allmänt undervisningsverk. Vidare ska X uttagsbeskattas för de tjänster som tillhandahålls NYAB till underpris. I övrigt har verket samma uppfattning som X i frågan som gäller indelning i byggnadstyp enligt FTL.

Inkomstskatt

I praxis har bidrag från kommun till av kommunen ägda bolag för att täcka förluster i bolagens verksamhet avseende kollektivtrafik (I) och idrotts- och badverksamhet (II) ansetts utgöra skattepliktiga intäkter hos bolagen (RÅ 2001 ref. 28 I och II). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i dessa avgöranden bl.a. att vad som avses med aktieägartillskott inte är närmare reglerat men att ett tillskott som lämnas av ägare i syfte att täcka en förlust i bolagets verksamhet inte utesluter att det kan vara fråga om ett aktieägartillskott. En förutsättning för det är emellertid enligt domstolen att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare. I det senare avgörandet rörande idrotts- och badverksamheten ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att kommunen valt att bedriva verksamheten och därigenom tagit på sig det ekonomiska ansvaret, oavsett om den bedrevs i kommunens regi eller genom ett av kommunen ägt bolag. Vidare fann domstolen att kommunen godtagit att verksamheten inte bar sina egna kostnader och tillskjutit medel under flera år för att täcka underskotten i bolagets verksamhet. Det bidrag som lämnats av kommunen ansågs föranlett av att bolaget svarar för driften av en verksamhet som bolaget valt att bedriva och inte av att kommunen varit bolagets ägare.

Begreppet allmänna undervisningsverk finns i 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och av lagrummet framgår att denna typ av juridisk person är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter.

Allmänna undervisningsverk definieras inte i lagtexten men i praxis anges att begreppet i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte och att subjektets samlade verksamhet endast i ringa omfattning bör få avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten, se RÅ 1997 ref. 64. I rättsfallet ansågs en stiftelse som bedrev skolverksamhet utgöra ett allmänt undervisningsverk.

Beträffande vinstsyfte framgår av praxis att, när det gäller sådana sjukvårdsinrättningar som anges i 7 kap. 15 §, detta ska prövas och bedömas hos den som bedriver verksamheten (RÅ 2008 ref. 74).

Med uttag ur näringsverksamhet avses enligt 22 kap. 3 § att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Av 4 § framgår att bestämmelsen också tillämpas på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. I 9–13 §§ finns bestämmelser om när uttagsbeskattning inte ska ske.

Var gränsen för ringa värde enligt 4 § går har inte prövats i praxis. I förarbetena anges i detta sammanhang att en näringsidkare som privat utnyttjar t.ex. en maskin som ingår i näringsverksamheten inte ska uttagsbeskattas i alla lägen (prop. 1989:90:110 del 1 s. 660).

I RÅ 2008 ref. 57 uttagsbeskattades en personalstiftelse vid uthyrning till underpris av semesterbostäder till stiftelsens destinatärer. Att det skulle strida mot stiftelsens stadgar att ta ut ett marknadsmässigt pris ansågs inte innebära att uthyrningen till underpris var affärsmässigt motiverad i den aktuella bestämmelsens mening.

Fastighetstaxering

I 2 kap. 1 § FTL finns en indelningsregel som bl.a. anger att byggnader ska indelas på sätt som anges i 2–3 §§ samt att indelningen inte får ske på grundval av tillfällig användning.

Av 2 § följer att byggnader ska indelas i vissa angivna byggnadstyper, bl.a. specialbyggnad. Med specialbyggnad avses bl.a. skolbyggnad och (…). Skolbyggnad är en byggnad som används för undervisning eller forskning vid skola som anordnas av staten, skola som anordnas med statsbidrag och skola vars undervisning står under statlig tillsyn samt byggnad som används som elevhem eller skolhem för elever vid sådana skolor. (…).

I 3 § anges att byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnaden till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnaden till övervägande del används på.

Av Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering 2020 (SKVFS 2019:6) framgår att varje byggnadskropp ska anses som en byggnad men att en uppdelning på visst sätt kan innebära att fråga är om flera byggnader (1 §).

Frågorna 1 och 2

Det ska först bedömas om de aktieägartillskott som X årligen kommer att lämna till NYAB för att täcka underskotten i bolaget utgör driftbidrag. Den omständigheten att bidraget kommer att benämnas aktieägartillskott är inte tillräckligt för att avgöra hur medlen i nu aktuellt avseende ska bedömas.

Av förutsättningarna i ärendet följer enligt Skatterättsnämndens mening inte annat än att det vid överföringen av utbildningsverksamheten till NYAB står klart att bolagets verksamhet inte ska bedrivas på kommersiell grund. X bildar och överför utbildningsverksamheten med vetskap om att det årligen uppkommer ett underskott för bolaget som man åtar sig att täcka. Det ekonomiska ansvaret för verksamheten kommer därmed att bäras av X lika mycket efter bolagsbildningen och överföringen av verksamheten som före (jfr. RÅ 2001 ref. 28 II). Utifrån dessa förutsättningar är det Skatterättsnämndens uppfattning att X inte kommer att betala tillskotten i egenskap av aktieägare utan för att X även fortsättningsvis ska svara för del av driften av bolagets verksamhet. Tillskotten utgör därmed inte aktieägartillskott utan driftbidrag.

Det ska därefter bedömas om NYAB kan anses vara ett allmänt undervisningsverk.

Av handlingarna i ärendet framgår inte annat än att den aktuella högskoleverksamheten är sådan skolverksamhet som bedrivs av allmänna undervisningsverk. Till skillnad mot förhållandena i RÅ 1997 ref. 64 är det nu fråga om ett aktiebolag, NYAB, som ska bedriva skolverksamheten.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas emellertid anledning att anse att ett aktiebolag i sig inte skulle kunna betraktas som ett allmänt undervisningsverk (jfr RÅ 1996 not. 118 och SOU 1995:63 s. 86). Detta gäller dock under förutsättning att bolaget, som i detta fall, ska driva verksamheten utan vinstsyfte.

Vad gäller annan verksamhet i NYAB än högskoleverksamheten, t.ex. uppdragsutbildningar och folkhögskoleverksamhet, gäller som förutsättning att bolagets intäkter i denna del kommer att vara blygsamma och omfatta mindre än fem procent av omsättningen. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framstår denna typ av verksamhet vid en helhetsbedömning som så obetydlig att den inte föranleder att NYAB inte är att anse som ett sådant allmänt undervisningsverk som avses i 7 kap. 16 § IL.

Den omständigheten att bolaget kommer att erhålla driftbidrag från X föranleder enligt Skatterättsnämnden ingen annan bedömning.

NYAB kommer i egenskap av allmänt undervisningsverk att vara skattskyldigt bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter. De driftbidrag som erhålls från X är därför inte skattepliktiga för bolaget.

Fråga 3

Frågan är om tillhandahållandet av tjänster till NYAB till ett pris som understiger marknadsvärdet kan anses utgöra sådana uttag ur näringsverksamhet som medför uttagsbeskattning för X.

Inkomster från de aktuella tjänsterna kan enligt Skatterättsnämnden inte anses vara sådana inkomster som undantas från skattskyldighet för X till följd av en naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet med verksamheten. Det är heller inte fråga om tjänster som av hävd har använts som finansieringskälla för ideellt arbete (jfr 7 kap. 4 §). Utgångspunkten är således att inkomster från tjänster av nu aktuellt slag ska tas upp till beskattning av X.

Det sammanlagda värdet för tjänsterna uppgår till ca (…) miljoner kronor årligen, dvs. ett värde som vida överstiger vad som kan anses som ringa.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan vidare varken det förhållandet att X och NYAB:s skattskyldighet är begränsad enligt bestämmelserna i 7 kap. IL eller att föreningen åtagit sig att svara för bolagets årliga underskott innebära att en prissättning för tjänster som understiger marknadsvärdet kan anses som affärsmässigt motiverat, jfr RÅ 2008 ref 57. Detta och andra rättsfall (se t.ex. RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2010 ref. 63) talar för en restriktiv hållning vid tolkning av uttrycket affärsmässigt motiverat.

Mot bakgrund av det ovanstående och eftersom något sådant undantag som anges i 22 kap. 9–13 §§ inte föreligger ska X uttagsbeskattas för tjänster som föreningen tillhandahåller NYAB till ett pris som understiger marknadsvärdet.

Fråga 4

Frågan är i vad mån ett hyresförhållande gällande en del av en huskropp inverkar på den indelning i byggnadstyper som anges i 2 kap. 2 § FTL. En förutsättning för frågeställningen är att det finns en sådan byggnad som enligt lagrummet utgör en specialbyggnad.

I 3 § anges att byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnaden till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnaden till övervägande del används på. Det är endast utifrån dessa förhållanden som en indelning ska göras och ett hyresförhållande i sig kan således inte ha någon inverkan.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.