Z AB (Z) och Å AB (Å) är helägda dotterbolag till Ä AB (Ä). Ä ägs till knappt 90 procent indirekt av Ö Plc och direkt eller indirekt till drygt 10 procent av personer verksamma inom Ä-koncernen.

Z bedriver [viss verksamhet]. Verksamheten bedrivs för närvarande till största delen av egna anställda uppdelade i ett [stort antal grupper]. I Å bedrivs [annan verksamhet]. Bolaget har ett tiotal anställda. I övrigt bedrivs verksamheten genom [grupper] i Z (…).

Z överväger att genomföra en omstrukturering som i större utsträckning möjliggör delägande. Det ska bl.a. göra det lättare att nyrekrytera (…) då [nya medarbetare] kan bygga värde i eget bolag och få möjlighet till aktieutdelning.

Den struktur som planeras innebär att Z etablerar nya helägda dotterbolag [NYAB:s]. Alternativt förvärvar Z del av externa bolag som redan i dag bedriver [verksamhet]. Det kommer att etableras ett [NYAB] för varje grupp som önskar gå över till den nya strukturen.

För de befintliga [grupper] som väljer att ingå i den nya strukturen kommer den verksamhet som tidigare bedrivits av [grupperna] inom Z inledningsvis bedrivas av respektive [NYAB]. Därefter står det respektive [NYAB] fritt att utveckla verksamheten och skaffa nya uppdrag.

X AB och Y AB är bolag som kommer bildas om den nya strukturen implementeras.

A är i dag anställd i Z och ansvarig för [en egen grupp] utan några andra anställda. Han äger i dagsläget varken direkt eller indirekt aktier i Ä-koncernen. A kommer att erbjudas att köpa B-aktier i X AB för ett marknadspris (…). Eventuellt kommer ett av honom helägt [holdingbolag] i stället att förvärva aktierna. Efter förvärvet kommer han att direkt eller indirekt äga B-aktier som motsvarar 46 procent av kapitalet och 14,6 procent av rösterna i X AB. Z kommer att genom A-aktier inneha resterande andel av kapitalet och rösterna i bolaget. A-aktierna har företräde till utdelning.

B är inte anställd inom Ä-koncernen utan kommer att rekryteras externt. Om den nya strukturen etableras kommer han att erbjudas att köpa B-aktier i Y AB för ett marknadspris (…). Hans ägande och andel av rösterna i Y AB kommer också att vara 46 respektive 14,6 procent. Även här kommer Z att genom A-aktier inneha resterande andel av kapitalet och rösterna i bolaget, och ha företräde till utdelning.

Ett uppdrags- och samarbetsavtal ska ingås mellan Z och respektive [NYAB]. Det innebär bland annat följande.

[NYAB] får i uppdrag att för Z:s räkning distribuera (…) tjänster och produkter till Z:s befintliga och nya kunder. [NYAB] ska också arbeta med konsultverksamhet samt tillhandahålla administrativa tjänster (…).

Vid uppdragets utförande ska [NYAB] självständigt arbeta under Z:s varumärke och erhåller därför mot en marknadsmässig ersättning en tidsbegränsad, icke-exklusiv och icke överlåtbar rätt att vid uppdragets utförande använda varumärket och kännetecknet (…). Z ska stå som formell juridisk part på kundavtal och fullmakter. [NYAB] bedriver därmed formellt i huvudsak sin verksamhet för Z:s räkning och på Z:s ansvar gentemot kunderna. (…).

[NYAB] ska följa och tillämpa Z:s, och i relevanta delar övriga Ä-koncernens, arbetsmodeller, riktlinjer och policyer i den utsträckning sådana är motiverade av lagkrav eller andra regelverk på området.

[NYAB:s]fulla ansvar för kundhantering och kundanskaffning reduceras i praktiken inte av det faktum att slutkunderna inom ramen för uppdraget ska uppleva sig vara kunder till (…).

Anställda som utför uppdraget måste uppfylla gällande kvalifikationskrav. [NYAB] har rätt att anlita underkonsulter förutsatt att dessa först har godkänts av Z. För anlitade underkonsulter gäller samma kvalifikationskrav som för övrig personal hos [NYAB].

Ersättningen till [NYAB] för utfört uppdrag utgår med ett belopp motsvarande den ersättning för förmedlade [tjänster och produkter] som inflyter till Z eller [NYAB] (…). Ersättning för [NYAB:s] övriga konsulttjänster utgår med det belopp som beslutats av [NYAB] och influtit till Z från slutkund. Retroaktivt tillbakadragen ersättning från produktleverantörerna, t.ex. på grund av annullationer, avräknas från den ersättningen. [NYAB:s] för att verksamheten inte genererar några intäkter ligger således hos [NYAB]. [NYAB] kommer även ansvara för all skada som uppkommer med anledning av uppdragets utförande oberoende av om detta krav framställts mot [NYAB] eller Z.

[NYAB]upphandlar självständigt tjänster avseende redovisning, bokslut, revision etc. Inventarier som behövs för verksamheten bekostas av [NYAB] som också svarar för samtliga övriga driftskostnader. På begäran av [NYAB] ska Z, om de anser sig ha möjlighet, mot ersättning tillhandahålla administrativa supporttjänster, lokal och uthyrning av inventarier till [NYAB].

Enligt ett avtal med Å (…) kommer Å ge [NYAB] möjlighet att (…) för Å:s räkning marknadsföra [tjänster], ta emot eller vidarebefordra instruktioner (…) avseende [tjänster eller produkter] och tillhandahålla [rådgivning] till kund (…).

[NYAB] ska vid utförandet av uppdrag enligt avtalet följa de instruktioner från Å som är motiverade av vad Å (…) på grund av krav i lag eller andra författningar är bundet att följa.

Vid uppdragets utförande får [NYAB] bara använda det material som tillhandahållits eller godkänts av Å. Det åligger å andra sidan Å att se till att de produkter och tjänster som [NYAB] ska leverera på Å:s uppdrag motsvarar de krav som en genomsnittlig kund rimligen kan ställa på tjänster av motsvarande slag och att villkoren, ansökningshandlingar och annan lagstadgad dokumentation samt marknadsförings- och säljmaterial angående dessa tjänster uppfyller gällande lagar och andra författningar.

Å ansvarar gentemot kund för ren förmögenhetsskada som [NYAB] genom sin verksamhet och sitt utförande av uppdraget uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakar kunden. Detta åtagande kombineras med ett åtagande om ersättningsskyldighet mellan parterna för skada som part drabbats av. För [sitt arbete] har [NYAB] rätt till ersättning beräknad enligt ”Policy för ersättning” som är en bilaga till avtalet, vilken är en tillämpning av de lagkrav som finns på området.

Det kommer även att ingås ett aktieägaravtal och ett avtal om villkorat aktieägartillskott.

Det utomstående indirekta ägandet av respektive [NYAB] genom Ö Plc kommer överstiga 30 procent av såväl röster som kapital varför A:s aktier i X AB, alternativt aktierna i [hans eget holdingbolag], inte kommer att vara kvalificerade andelar. Detta gäller även för B:s aktier i Y AB. Om B först skulle köpa in sig och ta anställning i ett externt bolag med relevant verksamhet som sedan delvis förvärvas av Z och anpassas till att utgöra Y AB kommer hans aktier inledningsvis att vara kvalificerade andelar.

X AB och A frågar om ersättningen som erhålls från Z och Å kommer att utgöra en intäkt i en av X AB yrkesmässigt och självständigt bedriven näringsverksamhet, eller om den ska beskattas som inkomst av tjänst hos A (fråga 1). De vill också veta om bedömningen påverkas av att A äger aktierna i X indirekt i stället för direkt (fråga 2).

Y AB och B frågar om ersättningen som erhålls från Z och Å kommer att utgöra en intäkt i en av Y AB yrkesmässigt och självständigt bedriven näringsverksamhet, eller om den ska beskattas som inkomst av tjänst hos B (fråga 3). De vill även veta om bedömningen förändras om B först köper in sig och tar anställning i ett externt bolag med relevant verksamhet som sedan delvis förvärvas av Z och anpassas till att utgöra Y AB (fråga 4).

Om ersättningen i någon av frågorna 1–4 utgör inkomst i yrkesmässig och självständigt bedriven näringsverksamhet hos X AB och Y AB vill sökandena ha svar på frågan om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är tillämplig på förfarandet (fråga 5).

Sökandena anser att X AB och Y AB kommer att bedriva självständig näringsverksamhet och att den ersättning som erhålls från Z och Å ska tas upp i respektive bolag. De anser inte att skatteflyktslagen är tillämplig. Det uppstår ingen väsentlig skatteförmån. Det övervägande skälet för det planerade förfarandet är inte heller att uppnå en skatteförmån och ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte.

Skatteverket har utifrån det presenterade underlaget i huvudsak samma inställning som sökandena. Frågan om självständighet framstår dock enligt Skatteverket som en delfråga i ett större sammanhang där man överväger en konstruktion vars syfte är att [gruppledare] ska kunna erhålla ersättning i annan form än lön. Nuvarande ersättningsform ska därmed kunna omvandlas till utdelning, vilken enligt förutsättningarna inte nödvändigtvis kommer att omfattas av de särskilda bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det synes dessutom vara i ljuset av det större sammanhanget som frågan gällande skatteflyktslagen ställs.

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket IL inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det enligt andra stycket särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

Av 2 § skatteflyktslagen framgår att vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Ska ansökan prövas?

Skatteverket har uttryckt en tveksamhet om frågorna i ansökan ska besvaras utifrån det underlag som presenterats.

Enligt Skatterättsnämnden framgår det att syftet med den planerade omstruktureringen är att [gruppledare] ska kunna ta del av resultatet i verksamheten genom att bli delägare, eventuellt genom eget bolag, och därmed kunna erhålla utdelning i stället för lön.

Att utdelningen inte nödvändigtvis kommer att träffas av de särskilda bestämmelserna i 57 kap. IL beror på ett utomstående ägande i strukturen. Att utomstående i betydande omfattning indirekt äger del i företaget har lämnats som förutsättning. Det har inte kommit fram något som ger anledning att inom ramen för förhandsbeskedsärendet ifrågasätta den uppgiften. Uppgiften har inte heller någon direkt betydelse för de frågor som ställs. Det finns därmed inget hinder att pröva ansökan utifrån det presenterade underlaget.

Frågorna 1–4

Det finns en omfattande praxis från Högsta förvaltningsdomstolen beträffande frågan om en inkomst ska tas upp hos bolaget eller hos den som utfört tjänsten (se HFD 2019 not. 31 och där anmärkta rättsfall).

Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår bl.a. att det är fullt möjligt att - med verkan i beskattningshänseende - i bolagsform bedriva en verksamhet som i allt väsentligt bygger på ägarens, eller annan anställds, personliga arbetsinsatser. I vissa situationer kan det emellertid bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättningen för utförda tjänster ska beskattas hos den som har utfört tjänsterna.

Frågan om beskattning ska ske hos bolaget eller hos den person som har utfört uppdraget har regelmässigt avgjorts på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Det är till stor del fråga om en bedömning av likartat slag som aktualiseras när man ska avgöra om inkomster i en uppdragsverksamhet ska hänföras till tjänst eller näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. Det är då framför allt självständighetsrekvisitet i det lagrummet som har prövats och det som har bedömts är främst om den person som har utfört uppdraget är självständig i förhållande till det uppdragsgivande bolaget.

Exempel på omständigheter som har beaktats vid bedömningen är vad som har avtalats mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren. En viktig aspekt är om uppdragsgivarens avsikt har varit att tillgodogöra sig en viss persons skicklighet och om tjänsten utförts av denne personligen, eller om uppdragstagaren haft möjlighet att anställa någon annan person för att utföra tjänsten. Andra faktorer av betydelse är bl.a. längden på uppdraget, formerna för och beräkning av ersättning, om den som utfört arbetet haft att inordna sig i uppdragsgivarens organisation och underställa sig dennes arbetsledning, vem som tagit den ekonomiska risken samt uppdragstagarens möjlighet att samtidigt utföra arbete åt andra uppdragsgivare. Tidigare anställningsförhållanden liksom ägarsamband mellan de involverade parterna har också haft betydelse vid bedömningen.

I detta ärende finns det omständigheter som talar såväl mot som för att X AB och Y AB bedriver självständig näringsverksamhet. Av handlingarna framgår t.ex. att Z och Å kommer att ha stort inflytande över den verksamhet som ska bedrivas. När det gäller X AB ska också beaktas att A för närvarande är anställd av Z. X AB och Y AB ska dock självständigt tillhandahålla tjänster och produkter för Z:s och Å:s räkning till de bolagens kunder. X AB och Y AB ska också skaffa nya kunder inom ramen för sin verksamhet och de har rätt att anlita underkonsulter för sitt uppdrag. Bolagen ansvarar för samtliga driftskostnader och står den ekonomiska risken för bristande betalning m.m. De ska också stå för all skada som uppkommer med anledning av utförandet gentemot Z oberoende av om detta krav framställts direkt mot dem eller direkt mot Z. De har även genom [avtal] ett ansvar för skada som Å kan drabbas av på grund av uppdraget.

Vid en helhetsbedömning bör ersättningarna från Z och Å tas upp och beskattas hos respektive [NYAB] (jfr RÅ 2000 not. 189). Det har ingen betydelse för bedömningen om A äger sina aktier i X AB direkt eller indirekt (…) eller om B först köper in sig och tar anställning i ett externt bolag med relevant verksamhet som sedan anpassas till att utgöra Y AB.

Fråga 5

De tre första rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen bör i och för sig anses uppfyllda. Ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet kan dock inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga. Några bestämmelser har inte heller kringgåtts genom förfarandet. Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Fredrik Hammarström, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.