A och hennes make B är svenska medborgare. De [har flyttat till Norge och är numera] skattemässigt bosatta där enligt norsk intern rätt. De bor i en lägenhet i centrala Oslo.

(…).

Makarnas tidigare permanentbostad i Sverige [har sålts]. De har en fritidsfastighet belägen på en ö (…) utan väg- eller färjeförbindelse. Fritidsfastigheten [är av] enkel standard. Fastigheten saknar kommunalt vatten och avlopp och stugorna är inte vinterisolerade. Samfälligheten som ansvarar för vattenförsörjningen stänger under vinterhalvåret av vattnet. Fritidsfastigheten är inte tillgänglig vintertid efter det att isen har lagt sig. Fastigheten har aldrig använts som åretruntbostad.

A äger samtliga aktier i Y AB (…). Y AB är (…) moderbolag till ett helägt norskt aktieselskab, Z AS. A avser att bilda ett nytt helägt norskt aktieselskab (X AS) genom att samtliga andelar i Y AB tillskjuts som apportegendom. Syftet är att underlätta expansion och den administrativa driften av bolaget. Därefter kommer Y AB att likvideras. A avser att på bolagsstämma i X AS besluta om utdelning under 2020 och efterföljande år.

B äger samtliga aktier i ett norskt aktieselskab, J AS. Han är styrelseledamot och verkställande direktör i bolaget. J AS äger bl.a. 50 procent av aktierna i K AB. K AB äger 51,5 procent av L AB som i sin tur äger 65 procent av M AB. J AS äger således indirekt ca 17 procent av M. (…).

B är styrelseledamot i K AB och M AB samt styrelseordförande i L AB. I M AB har han även en roll som Chief Business Officer på deltid som utförs på konsultbasis genom J AS. (…).

A vill veta om hon ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter att Y AB har likviderats (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är jakande frågar hon om hon med stöd av det nordiska skatteavtalet ska anses ha hemvist i Norge eftersom hon bara har en bostad som stadigvarande står till hennes förfogande där och att utdelning från X AS därmed bara ska beskattas i Norge (fråga 2). Om svaret på fråga 2 är nekande frågar hon om hon ska anses ha hemvist endast i Norge på grund av att hennes personliga och ekonomiska förbindelser till Norge är starkast (centrum för levnadsintressena), eller på grund av att hon stadigvarande vistas i Norge (fråga 3).

A anser inte att hon kommer att ha väsentlig anknytning till Sverige efter att Y AB likviderats Hon anser inte att makens indirekta innehav i svenska bolag ska beaktas vid bedömningen. För det fall hon anses ha väsentlig anknytning har hon endast hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet eftersom hon endast har en bostad som stadigvarande står till hennes förfogande där. Utdelning från X AS ska därför endast beskattas i Norge.

Skatteverket anser att A är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit men att hon har hemvist i Norge enligt skatteavtalet. Utdelning från X AS ska därför endast beskattas i Norge.

När inflytandet i näringsverksamhet bedöms vid indirekt ägande ska någon omräkning av andelsinnehavet inte göras. B äger således indirekt 65 procent i M. Det väsentliga inflytandet i M AB gör att han får väsentlig anknytning till Sverige. A får på grund av den ekonomiska gemenskap som gäller mellan makar anses ha motsvarande inflytande och får därmed också väsentlig anknytning hit.

Ett fritidshus kan utgöra en bostad som stadigvarande står till någons förfogande. Med hänsyn till att fritidshuset i det här fallet inte är vinterbonat och inte kan nås då isen har lagt sig kan det inte anses stå stadigvarande till A:s förfogande. Hon har därför bara en bostad i Norge och ska därför anses ha sin hemvist där enligt skatteavtalet.

Väsentlig anknytning

Av 3 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att även den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska enligt 3 kap. 7 § första stycket beaktas om han är svensk medborgare, hur länge han var bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har sin familj här, om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om han har en fastighet här och liknande förhållanden.

Bestämmelserna om väsentlig anknytning syftar till att förhindra skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning i det enskilda fallet där alla omständigheter av betydelse beaktas (prop. 1984/85:175 s. 10 ff.).

Beträffande anknytningsfaktorn ”ekonomiskt engagerad här…” framgår av förarbetena att rena kapitalplaceringar i Sverige inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger. Detta till skillnad mot tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt (a. prop. s. 14).

I praxis har aktieinnehav som understiger tio procent i regel inte ansetts ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet (se t.ex. HFD 2016 not. 28 och de rättsfall som anges där). Ett innehav om tio procent eller mer ger däremot ett sådant inflytande och har ansetts som en stark anknytningsfaktor vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger (se t.ex. RÅ 2004 not. 215 och RÅ 2006 ref. 67).

I HFD 2019 ref. 12 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en persons indirekta innehav av aktier i svenska bolag överstigande tio procent innebar ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. Personens maka ansågs redan på grund av den ekonomiska gemenskapen mellan makar ha motsvarande inflytande. Vid den samlade bedömningen ansågs dock inte väsentlig anknytning till Sverige föreligga med beaktande av att personen vistats utomlands under 14 år och att det aktuella kapitalinnehavet erhölls först ca sex år efter flytten från Sverige.

I RÅ 2009 not. 85 var fråga om indirekt ägande i svenska bolag genom ett cypriotiskt holdingbolag. En person ägde 30 procent av aktierna och rösterna i holdingbolaget. Resterande aktier ägdes av tre personer där en innehade 60 procent och de andra två 5 procent vardera. Holdingbolaget var bl.a. delägare i tre svenska bolag med innehav om 10 procent eller mer. Det cypriotiska bolaget ansågs ha väsentligt inflytande i de svenska bolagen och det inflytande som personen tillsammans med övriga delägare i holdingbolaget kunde utöva på de svenska bolagens verksamheter ansågs medföra väsentlig anknytning till Sverige.

Hemvist

Av artikel 4 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet framgår att vid tillämpningen av avtalet åsyftar uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet, och inbegriper också denna stat, dess politiska underavdelningar, lokala myndigheter och offentligrättsliga institutioner. Uttrycket inbegriper inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där (punkten a), men inbegriper personsammanslutning och dödsbo endast till den del deras inkomst respektive förmögenhet tas till beskattning i denna stat på motsvarande sätt som inkomst som förvärvas respektive förmögenhet som innehas av person med hemvist där (punkten b).

Om en fysisk person har hemvist i flera avtalsslutande stater, anses han enligt punkt 2 a ha hemvist endast i den stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i flera stater, anses han ha hemvist endast i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena). Om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någon stat har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han, enligt punkt 2 b, ha hemvist endast i den stat där han stadigvarande vistas.

Den första frågan Skatterättsnämnden har att ta ställning till är om A har väsentlig anknytning till Sverige efter att Y AB likviderats.

Innehavet av fritidsfastigheten och det svenska medborgarskapet kan under lämnade förutsättningar inte tillmätas någon större betydelse i det avseendet.

Av handlingarna framgår dock att A:s make har ett indirekt innehav i det rörelsedrivande företaget M AB. Det indirekta ägandet i bolaget uppgår till ca 17 procent. Det som är avgörande för bedömningen är emellertid det inflytande B utövar över bolagets verksamhet genom sitt indirekta ägande om ca 25 procent i L AB.

A får på grund av den ekonomiska gemenskapen mellan makar anses ha motsvarande inflytande som B. Vid en samlad bedömning av omständigheterna innebär det enligt Skatterättsnämndens mening att hon har väsentlig anknytning till Sverige.

Nästa fråga blir då var A har sin hemvist enligt det nordiska skatteavtalet och närmare bestämt var hon kan anses ha en bostad som stadigvarande står till hennes förfogande. Att hon har en sådan bostad i Norge är ostridigt. Fritidsbostaden i Sverige kan däremot inte anses stadigvarande stå till hennes förfogande med hänsyn till hindren att använda den, framför allt under vinterhalvåret. A har därmed hemvist i Norge enligt skatteavtalet. Utdelningen på aktierna i X AS ska då bara beskattas där.

Med hänsyn till denna bedömning förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell (skiljkatig).

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

Skiljaktig mening

Mattias Dahlberg och Ulla Werkell är skiljaktiga och anför följande.

I 3 kap. 7 § IL framgår vilka kriterier som ska beaktas vid bedömningen av om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit. Vi gör en annan bedömning än majoriteten i fråga om makan A ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Maken B har väsentlig anknytning till Sverige genom väsentligt inflytande i näringsverksamhet här i riket. A och B är gifta. Enligt 3 kap. 7 § första stycket sjätte strecksatsen ska i fråga om väsentlig anknytning till Sverige beaktas om personen i fråga har sin familj här. Med ”familj” avses i detta sammanhang make eller maka och omyndiga barn. Visserligen har B väsentlig anknytning till Sverige genom väsentligt inflytande i näringsverksamhet här i riket, men han bor tillsammans med A i Norge. A och B har inte några omyndiga barn eller någon kvarvarande permanentbostad i Sverige. Det framgår inte att A skulle vara verksam i makens näringsverksamhet i Sverige. Enbart det förhållandet att A är gift med B kan därför inte medföra väsentlig anknytning till Sverige för henne.