A och ytterligare en delägare i X är verksamma i betydande omfattning i Z med dotterbolag. Under perioden 2002–2013 var Z hälftenägt av Y.

Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Y är börsnoterat innebär att Z inte är ett fåmansföretag.

Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag.

Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. ”I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag – dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden – får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.” (prop. 1975/76:79 s. 70 f.).

När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49).

”Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.”

I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151).

Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt.

Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Y är delägare i Z i den mening som avses i bestämmelsen trots att Y inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32–34).

Det villkor som då har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att med fåmansföretag avses aktiebolag där högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Under tiden från och med 2007 och fram till X avyttring av aktierna i Z 2013 gällde följande. De två delägarna i Ö, som i sin tur ägde aktier i Y, innehade tillsammans med A och de två andra delägarna i X mer än 50 procent av rösterna i Z (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). A och en av de två andra delägarna i X var verksamma i betydande omfattning i Z. Eftersom de ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt.

Z har alltså varit ett fåmansföretag under den angivna tiden. Det gäller oberoende av att de två personer som genom Ö indirekt var delägare i Y inte hade ett bestämmande inflytande i det bolaget.

Det hittills anförda innebär att A:s aktier i X var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 under perioden 2007–2013.

Under samma tid ägde emellertid utomstående genom Y indirekt en betydande del i Z och hade rätt till utdelning (jfr RÅ 2007 not. 1). Bedömningen av vilka som ska anses som utomstående kan inte förändras av att kapital förts från Y till Z i form av aktieägartillskott eftersom Y inte är ett fåmansföretag.

En tillämpning av utomståenderegeln i kapitlets 5 § medför följaktligen att A:s aktier i X fortsatt ska anses som kvalificerade andelar endast om det finns särskilda skäl. Några sådana skäl har inte kommit fram.

Frågorna ska besvaras i enlighet med det anförda.

I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Richard Hellenius (skiljaktig), Ulrika Lundström och Robert Påhlsson.

Ärendet har föredragits av Margareta Palmstierna.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.

Skiljaktig mening

Richard Hellenius är skiljaktig och anför.

Jag delar majoritetens bedömning att A:s andelar i X inte är kvalificerade under den aktuella perioden, men jag gör det med en från majoriteten avvikande motivering.

Majoriteten baserar sitt beslut bl.a. på bedömningen att de två delägarna i Ö som i sin tur äger aktier i Y omfattas av bestämmelsen om delägare i 56 kap. 6 § första stycket, trots att det är fråga om ett ägande genom ett börsnoterat bolag. Majoriteten konstaterar här att det i definitionen av termen delägare inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt.

Bestämmelserna avseende beskattning av delägare i fåmansföretag är till stora delar vagt utformade vilket medfört att innebörden av flertalet av dessa bestämmelser har fått utvecklas i praxis. Ett exempel på detta är innebörden av uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” som har tolkats av HFD med hänvisning till syftet med bestämmelserna.

Uttrycket ”indirekt äger” är även det vagt i sin kontur och det saknas i aktuella förarbeten närmare ledning om den avsedda innebörden. Detta ger utrymme för olika tillämpningar. Den närmare innebörden av begreppet får då även i detta fall bedömas mot bakgrund av syftet med bestämmelsen.

Bakgrunden till de särskilda reglerna avseende fåmansföretag kan härledas till den brist på reellt tvåpartsförhållande som kan råda mellan ett bolag och dess ägare. Mot denna bakgrund framstår det enligt min uppfattning inte som motiverat att vid en tillämpning av 56 kap. 6 § första stycket ge uttrycket ”indirekt äger”en så vid innebörd att det även omfattar aktier ägda genom ett börsnoterat bolag. Detta med beaktande av de krav på ägarstyrning och transparens som följer med en börsnotering samt de naturliga begränsningar för indirekt ägarinflytande som följer vid ägande genom ett börsnoterat företag.

Av ovan angivna skäl är det min bedömning att Z under den för ärendet aktuella perioden inte uppfyller de kriterier som ställs för att bolaget ska klassificeras som ett fåmansföretag. Det arbete A har utfört i Z kan därför enligt min uppfattning inte leda till att hans aktier i X blir kvalificerade. Någon annan grund för att hans aktier ska anses som kvalificerade andelar har inte framkommit.