X är dotterbolag till Livförsäkringsbolaget Y (Y).

Y är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen, för sin livförsäkringsverksamhet. Vid sidan av denna meddelar Y även försäkringar som hör till det inkomstbeskattade området. I bolagets kapitalförvaltning finns tillgångar (tillgångsportföljen) hänförliga till båda verksamheterna.

När kapitalavkastningen på tillgångsportföljen ska fördelas görs detta enligt skälig grund med stöd av 39 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med utgångspunkt i de försäkringstekniska avsättningarna för respektive produkt/försäkring.

Fördelningen varierar något över åren men ungefär (…) procent hänförs till den del av verksamheten som är föremål för avkastningsskatt och resterande (…) procent till den del som beskattas med inkomstskatt.

X äger alla aktier i [fastighetskoncernen Z-koncernen]. Y:s aktier i X och fastigheterna i den underliggande fastighetskoncernen utgör en del av tillgångsportföljen och all avkastning därifrån fördelas följaktligen på det sätt som redovisats ovan.

X har lån om (…)kr från Y. Av dessa lånas drygt (…) kr vidare inom Z-koncernen. (…).

Såväl upplåningen från Y som vidareutlåningen från X till Z-koncernen har tidigare skett enbart på affärs- och marknadsmässig grund. Lånebeloppet var tidigare fördelat på (…) lån, som samtliga löpte på (…) år. (…)perioderna löpte dock inte parallellt, vilket gav en flexibilitet samtidigt som lånens längd skapade stabilitet, förutsebarhet och långsiktighet.

När ränteavdragsreglerna skulle ändras och en ny bestämmelse införas som tar sikte på bl.a. företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt som mottar räntebetalningar löste X samtliga lån från Y. Lånen ersattes med ett (…) lån som var anpassat till villkoren i bestämmelsen, som finns i 24 kap. 10 d § andra stycket 2 IL. Bestämmelsen kompletterar tioprocentsregeln i paragrafens första stycke och benämns fortsättningsvis kompletteringsregeln.

De ändrade låneförhållandena medför, utöver att finansiering av X och dess dotterbolag inte längre kan ske enbart på affärs- och marknadsmässiga villkor, att en långsiktig finansiering med förutsebara kostnader har omöjliggjorts eller försvårats.

Mot denna bakgrund önskar X ersätta det nuvarande (…) lånet från Y med lån med längre löptider och i övrigt marknadsmässiga villkor. Målet är att återgå till att ha (…) lån med (…)åriga löptider som förfaller under olika år. Villkoren på samtliga lån kommer att vara marknadsmässiga.

Utgångspunkten för ansökan är att villkoren för att få avdrag för ränteutgifterna enligt kompletteringsregeln då inte kommer att uppfyllas.

Rättslig reglering

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.

Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. I andra stycket finns för företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 avkastningsskattelagen, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, den tidigare nämnda kompletteringsregeln som motsvarar den i första stycket. Sådana företag ska dra av sina ränteutgifter om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

I 24 kap. 10 e § finns den s.k. ventilen. Av första stycket första meningen framgår att även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

Tredje stycket, som inte hade någon motsvarighet tidigare, är en hjälpregel till första stycket. Där sägs att vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget (tillskottsregeln).

X vill veta om ränteutgifterna för de nya lån som bolaget planerar att ta upp från Y och som är hänförliga till den del av verksamheten som beskattas med avkastningsskatt är avdragsgilla vid en prövning mot reglerna i ventilen.

Parternas inställning

X anser att skuldförhållandena enbart är affärsmässigt motiverade och att ränteutgifterna därför bör vara avdragsgilla eftersom det finns ett reellt lånebehov för X och bolagen i Z-koncernen. Bolaget anför vidare bl.a. följande.

Tillskott till de låntagande bolagen skulle innebära en kapitalstruktur som inte är affärsmässig. Livförsäkringsföretag har visserligen i regel goda möjligheter att lämna tillskott. En sådan finansiering av fastighetsbolag medför emellertid en inte avsedd merbeskattning.

Genom att delvis lånefinansiera fastighetskoncernen kan merbeskattningen i viss utsträckning minskas. På så sätt uppnås en ökad neutralitet mellan ett direkt och ett indirekt ägande av fastigheter.

Ett livförsäkringsföretag måste också ständigt matcha sin tillgångsportfölj mot behovet av likviditet för att kunna möta pensionsutbetalningar och andra försäkringsutbetalningar. Om finansiering har skett via kapitaltillskott krävs utdelning med tillhörande formalia för att få likvid avkastning. En lånefinansiering ger löpande avkastning och återbetalning enligt förutbestämda villkor vilket innebär bättre stabilitet och förutsebarhet.

Den verksamhet Y bedriver är dessutom reglerad vilket bl.a. innebär vissa begränsningar för hur stor andel av det belopp som ska skuldtäckas som får utgöras av en viss sorts tillgångar, däribland fastigheter. Sådana skyddsregler för försäkringstagarna innebär att Y kan tvingas minska sin exponering mot fastigheter eller inte ha utrymme att öka sin exponering mot investeringsslaget och därmed inte kunna möta kapitalbehovet i Z-koncernen. Den finansiella flexibiliteten ökar om det i ett sådant läge redan existerar en intern lånefinansiering som kan ersättas av eller utökas genom en extern lånefinansiering. 

Vid bedömningen av om affärsmässiga skäl ligger till grund för utlåningen ska även kapitalets ursprung beaktas. Lånen från Y är finansierade med egenupparbetade medel i form av inbetalda pensions- och andra försäkringspremier.

Något som också bör beaktas är att avsikten med reglerna inte synes ha varit att träffa situationer som den förevarande. Beskattningen av svenska livförsäkringsföretag är förvisso schabloniserad men beskattningsnivån har bestämts med utgångspunkt i svenska förhållanden. I det avseendet kan Y inte betraktas som ett lågbeskattat subjekt. Skattesituationen är heller inte ett resultat av skatteplaneringsåtgärder.

Även om regeringen enligt förarbetena inte var beredd att göra något uttryckligt undantag för livförsäkringsföretagen visar dock uttalandena i förarbetena att regeringen i likhet med remissinstanserna ansåg att livförsäkringsföretagens särskilda situation ska beaktas.

Skatteverket anser inte att X ska medges avdrag för ränteutgifterna eftersom skuldförhållandet inte kan anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Verket anför vidare bl.a. följande.

Av X egen beskrivning av Y:s skattesituation framgår att skattesituationen utgör en förutsättning för det skapade skuldförhållandet eftersom det uppkommer en merbeskattning inom koncernen om inte det skattemässiga resultatet i X reduceras genom räntebetalningar. Att det uppkommer en väsentlig skatteförmån om förfarandet godtas är således klarlagt.

Vid prövningen mot ventilen finns inte skäl att bortse från den skatteförmån som faktiskt uppkommer inom intressegemenskapen vid lånefinansiering enbart på den grunden att livförsäkringsföretagets skattesituation i sig inte är planerad.

Det ska även särskilt beaktas om inte finansiering kunnat ske genom kapitaltillskott i stället för med lån. Här föreligger utan tvekan sådana förutsättningar. Hänsyn bör också tas till den långsiktiga karaktären på skuldförhållandet.