Omständigheterna i ärendet

A ägde tidigare X AB som bedriver byggnadsrörelse. Andelsinnehavet om [n] procent i det fastighetsförvaltande handelsbolaget Y utgör därför lagertillgång hos honom enligt 27 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Övriga andelar i Y ägs till lika delar av B, C och deras [syskon] D. På grund av att D äger X AB utgör D:s andel lagertillgång. [B:s och C:s] andelar i handelsbolaget är kapitaltillgångar.

A avser att utan ersättning överlåta sin andel i Y med lika fördelning till [B och C]. Han kommer därefter inte att äga några tillgångar som ingår i en byggnadsrörelse hos honom.

Överlåtelserna är i första hand avsedd att ske genom gåvor. Beroende på skattekonsekvenserna kan överföringen i stället komma att ske genom arv eller testamente.

Frågorna

A frågar om han kommer att uttagsbeskattas med anledning av att han ger sin andel i Y i gåva till [B och C], (fråga 1). B och C frågar om de andelar de mottar som gåvor blir lagertillgångar för dem och om det i så fall också innebär att de andelar de redan innehar ändrar karaktär till lagertillgångar (fråga 2). För det fall deras andelar kan anses ha olika karaktär vill de veta hur stor del av andelarna som vid en försäljning ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital (fråga 3). Om andelarna i stället övergår till dem genom arv eller testamente vill de veta vilken karaktär andelarna får om de driver verksamheten vidare i form av fastighetsförvaltning (fråga 4).

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Sökandena har lämnat som en förutsättning att de aktuella överlåtelserna är att betrakta som gåvor som omfattar A:s samtliga kvarvarande tillgångar i den byggnadsrörelse som efter överlåtelsen av X AB består av förvaltning av lagertillgångar. Deras uppfattning är att det av praxis följer att en sådan överlåtelse genom gåva inte medför någon inkomstbeskattning av överlåtaren (RÅ 2004 ref. 42 och jfr RÅ 1988 not. 709).

Skatteverket anser att praxis ska uppfattas så att beskattning kan underlåtas vid gåvoöverlåtelser av hel näringsverksamhet som endast består av lagerfastigheter (jfr RÅ 2004 ref. 42 och RÅ 2007 ref. 50 som gällde överlåtelse av hel näringsverksamhet bestående av inventarier). Eftersom ärendet gäller gåvoöverlåtelse av andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag som utgör lagertillgångar och då förutsättningen för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 16 § att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår inte är uppfylld ska A uttagsbeskattas.

Frågan i RÅ 2004 ref. 42 var om det regelsystem för underprisöverlåtelser, som nu finns i 22 och 23 kap. IL och principiellt också omfattar gåva, skulle tillämpas när en fysisk person skulle överlåta sin byggnadsrörelse med däri ingående fastigheter som utgjorde lagertillgångar till ett aktiebolag som skulle ägas av honom och en son. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det vid överlåtelser av gåvokaraktär tidigare inte skett någon beskattning, i vart fall då en hel näringsverksamhet med däri ingående fastigheter som utgjorde lagertillgångar överlåtits mot en ersättning understigande taxeringsvärdet (jfr RÅ 1988 not. 710).

Högsta förvaltningsdomstolen fann att lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte gav anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet. Det innebar att givaren inte beskattades för den ersättning som översteg tillgångarnas skattemässiga värden. Domstolen konstaterade också att gåvotagaren träder in i givarens skattemässiga situation (jfr även HFD 2011 ref. 64).

I ett senare avgörande fann Högsta förvaltningsdomstolen att vid överlåtelse genom gåva av en hel näringsverksamhet bestående av inventarier i en motsvarande situation ska överlåtelsen inte behandlas på annat sätt än som en avyttring enligt underprislagstiftningen (RÅ 2007 ref. 50).

En skillnad mellan omständigheterna i RÅ 2004 ref. 42 och i det aktuella fallet är att överlåtelserna avser andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och inte direktägda fastigheter. Av praxis framgår att vid tillämpningen av underprisreglerna ska delägares överlåtelse av andel i handelsbolag inte behandlas som om delägaren avyttrar en mot sin andel svarande del av de tillgångar bolaget äger, i det här fallet fastigheter (se RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2003 not. 132).

Något rättsfall från tiden innan underprisreglerna infördes som gäller denna situation finns inte. Däremot underläts inkomstbeskattning vid överlåtelse genom gåva av hel näringsverksamhet av lagertillgångar som vid sidan av fastigheter bestod av aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag i rättsfallet RÅ 1988 not. 709.

Av det anförda drar Skatterättsnämnden slutsatsen att den äldre praxis, som fortfarande ska tillämpas vid vissa gåvoöverlåtelser, får anses omfatta överlåtelse genom gåva av hel näringsverksamhet som utgörs av lagertillgångar i byggnadsrörelse.

A:s överlåtelser till [B och C] omfattar hans hela näringsverksamhet. I ett fall som detta ska vidare förvärvarna träda in i överlåtarens skattemässiga situation (RÅ 2004 ref. 42 och HFD 2011 ref. 64, jfr RÅ 2009 not. 72). Hos överlåtaren A är andelen i Y lagertillgång i byggnadsrörelse och den karaktären består då hos [B och C] efter förvärvet.

Mot bakgrund härav finner Skatterättsnämnden att en överlåtelse genom gåva av andelen i Y inte föranleder någon uttagsbeskattning av A.

Fråga 2

En konsekvens av att gåvotagarna B och C träder in i givarens skattemässiga situation är att de övertar den skattemässiga karaktär på andelarna i Y som gällt för givaren A, dvs. de mottagna andelarna utgör lagertillgångar för dem (jfr 27 kap. 2 §). Vid detta förhållande leder en tillämpning av 27 kap. 6 § till att de andelar som B och C redan äger i Y ändrar karaktär till lagertillgångar. 

Fråga 3

Med hänsyn till svaren på föregående fråga förfaller fråga 3.

Fråga 4

Andelen i Y utgör lagertillgång för A. Enligt 27 kap. 18 § första stycket gäller att om någon genom arv eller testamente förvärvar fastigheter eller andelar som utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse behåller tillgångarna sin karaktär hos förvärvaren bara om denne (1) vid förvärvet själv bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse där tillgångarna skulle ha varit lagertillgångar om de förvärvats genom köp, eller (2) avser att fortsätta den dödes näringsverksamhet.

Den näringsverksamhet som Y bedriver består endast av förvaltning av fastigheter. Vidare kommer inte vare sig B eller C att vid förvärvet av andelarna att bedriva sådan verksamhet som medför att 27 kap. 18 § första stycket 1 är tillämplig.

Frågan är då om B och C ska anses fortsätta A:s näringsverksamhet enligt 27 kap. 18 § första stycket 2 i det fall andelen i Y övergår till dem genom arv eller testamente.

Av det anförda följer att de andelar i Y som B och C förvärvar inte ingår i en faktiskt bedriven byggnadsrörelse som de avser att fortsätta i bestämmelsens mening. Andelarna ska därför behandlas som kapitaltillgångar för dem (jfr HFD 2012 ref. 37).

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Grotander