Motivering

Det engelska företaget X Ltd äger bl.a. ett svenskt dotterföretag, Y, och ett finskt dotterföretag, Z Oy (Z). Y säljer (...) i Finland genom en filial. Z är ett fastighetsförvaltande bolag med underskott från tidigare år. Koncernens verksamhet i Finland skall ändras enligt något av två redovisade alternativ. Det ena (i ansökan rubricerad som alternativ 2 och som omfattar frågorna 4 och 5) är att överföra [verksamheten] från filialen till Z. I samband härmed avser Y att täcka förekommande underskott i Z genom att, som ansökan får förstås, lämna koncernbidrag för beskattningsåret 2007 eller 2008. Ett koncernbidrag utgör skattepliktig inkomst för det finska dotterföretaget. Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan det svenska och det finska dotterföretaget brister eftersom det senare företaget, som inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ inkomstskattelagen (1999:1229) inte kan behandlas som ett svenskt företag som anges i kapitlet vid tillämpningen av dess bestämmelser.

Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) leder till att avdrag ändå skall medges.

Nämnden gör följande bedömning.

Det engelska företagets innehav av dotterföretag i andra medlemsstater inom EU utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). En skillnad i behandling av ett dotterföretag beroende på om ett annat dotterföretag i koncernen har hemvist i samma medlemsstat som det förstnämnda dotter-företaget eller ej utgör enligt nämndens mening ett hinder för moderföretagets etableringsfrihet som i princip är förbjudet enligt artikel 43 EG (jfr mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, REG 2002 s. I-9977, punkten 32). Det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag innebär att ett svenskt dotterföretag som lämnar koncernbidrag till ett utländskt dotterföretag missgynnas jämfört med att koncernbidrag lämnas mellan två svenska dotterföretag. Reglerna om koncernbidrag gör att det blir mindre attraktivt för företag med hemvist i andra medlemsstater att etablera dotterföretag i Sverige och i andra medlemsstater inom EU än att etablera dotterföretag enbart i Sverige.

Skattskyldighetsvillkoret utgör därmed ett hinder för etableringsfriheten.

Frågan är om detta hinder kan motiveras.

EG-domstolen har prövat ett motsvarande krav i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott.

Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.

I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33–35).

Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42–51).

För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.

En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där

- ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

- det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).

Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).

Av Marks & Spencer-målet följer således att ett moderbolag som etablerat dotterbolag i andra medlemsstater i undantagsfall har rätt att dra av förluster som uppkommit i dessa dotterbolag. En sådan rätt föreligger dock endast om möjligheten att utnyttja dessa förluster i dotterbolagsstaten är helt uttömda.

I det här aktuella fallet skall ett koncernbidrag lämnas från ett svenskt dotterföretag till dotterföretag i Finland. Förfarandet är principiellt detsamma som att överföra det finska dotterföretagets underskott till det svenska dotterföretaget. Frågan är om slutsatserna i Marks & Spencer-målet är giltiga även i detta fall.

Moderföretaget för denna del av koncernen är engelskt och koncernen innefattar även andra dotterföretag inom EU än de som är aktuella i ärendet. Om en skyldighet till förlustutjämning över gränserna, motsvarande den som anges i Marks & Spencer-målet, skulle gälla mellan dotterföretag i olika länder när underskott inte kan utnyttjas i en stat där ett dotterföretag har sitt hemvist, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterföretag i flera länder att välja i vilket av dessa underskottet skall dras av. Av Marks & Spencer-målet framgår att EG-domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas.

Frågan huruvida en medlemsstat där ett utländskt företag genomför en sekundär etablering är skyldig att vid beskattningen av denna etablering medge avdrag för förluster som uppkommit i en annan medlemsstat har prövats av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471. Målet gällde etablering genom fast driftställe. Med hänvisning till den skatterättsliga territorialitets-principen godtog EG-domstolen att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget vägrade avdrag för förluster i den verksamhet som bedrevs i det land där företaget var hemmahörande eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattades i den stat där det fasta driftstället fanns (punkterna 21–22). Någon anledning att anta att domstolen inte skulle ha haft samma synsätt på möjligheten att begränsa rätten till resultatutjämning i ett fall som det förevarande föreligger enligt nämndens mening inte.

Med hänsyn till det anförda anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Det innebär i förevarande fall – där ett utländskt företag genomfört en sekundär etablering genom att bilda ett dotterföretag i Sverige – att en bestämmelse som inte medger avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag i en tredje medlemsstat kan motiveras. Avdragsförbudet står alltså inte i strid mot etableringsrätten.

I en kompletterande fråga (fråga 5, som den slutligen bestämts) vill sökandebolaget veta huruvida beskedet ändras om andelarna i Z överlåts till Y innan koncernbidraget lämnas. Enligt nämndens mening bör den omständigheten inte leda till en annan bedömning.

Fråga 6, om förfarandet strider mot lagen (1995:575) mot skatteflykt, förfaller.

Avvisningen

Det andra alternativet som sökandebolaget vill ha bedömt (i ansökan rubricerad som alternativ 1) innebär att koncernens verksamhet ändras genom att Z:s fastighet avyttras och företaget ”överlåts eller avvecklas genom likvidation eller motsvarande förfarande”. Frågorna om rätt till avdrag för koncernbidrag mellan Y och Z föreligger är uppdelad på frågorna 1 a om den grundläggande avdragsrätten och 1 b om beskattningstidpunkten. Den senare frågan består i sin tur av tre delfrågor. Det finns även enligt detta alternativ en kompletterande fråga (fråga 3) som avser det förhållandet att koncernbidraget mellan företagen kan komma att föregås av att andelarna i Z överlåts till Y.

De uppgifter som sökandebolaget lämnat om utgångspunkten för avdragsrätten, att Z skall överlåtas eller avvecklas genom likvidation eller motsvarande förfarande, har inte utvecklats närmare. Samma invändning kan riktas mot redovisningen av de rättsliga och faktiska förutsättningar som gäller för möjligheterna att utnyttja underskottet i de situationer som avses med frågorna.

För att ett förhandsbesked skall kunna lämnas krävs att de faktiska omständigheterna som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Av det anförda framgår att den nu aktuella delen av ansökan inte kan anses uppfylla detta krav. Något förhandsbesked i den delen bör därför inte lämnas.

Fråga 2 – som också avser alternativ 1 – är så allmänt hållen att den inte heller lämpar sig att besvara genom ett förhandsbesked.

Beslutande: André, ordf., Wingren (skiljaktig), Sjökvist, Silfverberg (skiljaktig), Ståhl, Werkell (skiljaktig)

Sekreterare: Gilbe

Föredragande: Kjell

Skiljaktig mening

Wingren, Silfverberg och Werkell är skiljaktiga och anför följande.

Vi finner på sätt som angivits av majoriteten att det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag utgör ett hinder för den rätt till fri etablering som gäller enligt artikel 43 EG. Fråga är då om detta hinder är förenligt med gemenskapsrätten.

Marks & Spencer-målet gällde möjligheterna för ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket att genom ett slags koncernbidragsförfarande från sin vinst dra av förluster i dotterbolag etablerade i andra EU-länder. Sådan avdragsrätt förelåg enligt den interna rätten i de fall då både moderbolag och dotterbolag hade hemvist i Förenade kungariket men inte annars. Som generaladvokaten utvecklade i sitt förslag till avgörande i målet (punkterna 51 ff.), och som får anses accepterat av domstolen, utgjorde ett koncernavdrag enligt de brittiska skattereglerna en förmån som tillkom koncernen och att den förmån som tillkom det bolag som tog överförda förluster endast var en följd av en förmån som beviljats koncernen. Att inte bevilja en sådan förmån utgjorde en sådan inskränkning av etableringsfriheten som var tillåten endast om syftet med den var legitimt och överensstämde med fördraget och om det kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (jfr domen i målet punkterna 32–35).

EG-domstolen kom i sina överväganden i målet fram till att de brittiska reglerna kunde – på sätt framhållits i motiveringen till nämndens förhandsbesked – rättfärdigas. Domstolen prövade därefter om den inskränkande åtgärden inte gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvades.

Domstolen fann därvid att bestämmelserna gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de eftersträvade syftena i en situation där ett utländskt dotterbolag, således ett bolag med hemvist i utlandet, hade uttömt de möjligheter som erbjöds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avsåg och beträffande tidigare år, om nödvändigt genom en överföring av förluster till utomstående eller genom att kvittas mot vinster i bolaget från tidigare beskattningsår, och att det inte fanns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår vare sig av dotterbolaget självt eller av utomstående.

Det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig i principiellt hänseende inte från det brittiska system som var föremål för prövning i Marks & Spencer. Också enligt de svenska reglerna kan rätten till resultatutjämning mellan företag som ingår i en koncern ses som en förmån för koncernen som sådan även om avdragsrätten tillkommer visst företag inom denna. Med detta synsätt kan någon skillnad inte göras mellan koncernbidrag från svenskt dotterföretag till utländskt dotterföretag och koncernbidrag från svenskt dotterföretag till ett svenskt dotterföretag. Om avdrag inte medges förvägras koncernen en förmån. En prövning av territorialitetsprincipen sådan den tolkades av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, påverkar enligt vår mening inte denna bedömning (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i Marks & Spencer-målet, punkterna 61 ff.).

Y har anfört att eftersom ett koncernbidrag till Z är skattepliktig inkomst för Z föreligger ingen risk för att underskottet skall komma att utnyttjas ytterligare en gång.

Enligt vår mening skall prövningen av om Z har uttömt alla möjligheter att utnyttja underskottet på sätt som anges i Marks & Spencer göras innan koncernbidraget ges. Om det då kan visas att alla möjligheter uttömts att utnyttja underskottet är sökandebolaget berättigat till avdrag för det avsedda koncernbidraget.

Y har inte visat att så är fallet.

Vi anser att förhandsbeskedet bort utformas i enlighet med det anförda.