X AB bedriver skadeförsäkringsverksamhet i Sverige samt från filialer i [ett antal länder].

X AB är obegränsat skattskyldigt i Sverige för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Bolaget har enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen rätt till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt. I kapitlets 9 § anges hur det högsta avräkningsbara beloppet, benämnt spärrbelopp, ska beräknas. Spärrbeloppet utgörs av den svenska statliga inkomstskatt som hänför sig till inkomsten i filialerna. Skatten ska vidare enligt 10 § anses utgöra så stor del av X ABs hela inkomstskatt som de utländska inkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) utgör av dess sammanlagda inkomst. Spärrbeloppet bestäms alltså av ett bråktal med den utländska inkomsten i täljaren och hela inkomsten i nämnaren, varvid bråktalet multipliceras med hela den svenska skatten.

Som skadeförsäkringsföretag beskattas X AB för ändring av säkerhetsreserv enligt 39 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, varvid en minskning av reserven ska tas upp och en ökning ska dras av.

Frågan i ärendet är om — och i så fall hur — sådana ändringar ska beaktas vid beräkningen av utländsk inkomst vid tillämpning av avräkningslagen.

X AB anser att ändringar i reserven inte ska beaktas vid den beräkningen medan Skatteverket är av motsatt uppfattning. Skatteverket anser vidare att reserven ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i förhållande till storleken av respektive inkomst före ändring av reserven.

Skatterättsnämndens bedömning

Med säkerhetsreserv enligt 39 kap. 8 § IL avses en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering. När bestämmelsen infördes förutsågs att den skulle behöva preciseras genom verkställighetsföreskrifter från Finansinspektionen (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 448, jfr SOU 2008:80 s. 420—425).

Finansinspektionen har med stöd av bemyndigande om att meddela verkställighetsföreskrifter om säkerhetsreserver i skadeförsäkringsföretag utfärdat föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2002:2) om normalplan för skadeförsäkringsbolags beräkning av säkerhetsreserv.

I enlighet härmed får utrymmet för avsättning till säkerhetsreserv beräknas på ett underlag som består av de försäkringar som ett bolag meddelar, såväl i Sverige som i andra länder. Härav följer att X AB:s säkerhetsreserv till en del är hänförlig till bolagets utländska filialer.

X AB uppger att det i likhet med äldre praxis avseende avsättning till periodiseringsfond (RÅ 2002 not. 207) tidigare inte har beaktat förändringar i säkerhetsreserven vid beräkningen av den utländska inkomsten i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen.

Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2009 har avräkningslagen en omarbetad lydelse (SFS 2008:1350, prop. 2008/09:63, bet. 2008/09:SkU 17, rskr. 2008/09:112). Uttrycket "intäkter efter avdrag för kostnader", i 7 § i den tidigare lydelsen, har i 2 kap. 10 § ändrats till "intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter".

En fråga är hur begreppet "kostnadsposter" ska tolkas. Av förarbetena framgår att därmed avses alla enligt IL avdragsgilla poster som kan hänföras till utländska intäkter (a. prop. s. 37—43).

I 14 kap. 21 § IL anges att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Enligt 1 kap. 2 § avräkningslagen gäller att termer och uttryck i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. En begränsning görs i lagens 2 kap. 11 § som anger att vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter än koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket 3 IL. Att även avdrag för avsättning till periodiseringsfond undantas framgår av 2 kap. 13 § avräkningslagen. Däremot saknas en regel om att en ökning av säkerhetsreserv ska undantas och det framgår inte heller av sammanhanget att så ska ske.

Skatterättsnämnden finner därför att vid beräkningen av spärrbeloppet ska en ökning av X ABs säkerhetsreserv minska beloppet i täljaren i den mån ökningen är hänförlig till utländsk inkomst. En motsvarande minskning av reserven ska öka beloppet i täljaren.

Mot den bakgrunden vill X AB även ha besked om hur en ändring av säkerhetsreserven ska fördelas mellan utländsk och svensk inkomst vid beräkningen av spärrbeloppet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ligger det närmast till hands att utgå från maximal avsättning till säkerhetsreserv baserad på olika försäkringstyper vid en tillämpning av Finansinspektionens föreskrifter. Det är vidare möjligt att beräkna hur stor del av säkerhetsreserven som är hänförlig till verksamheten i varje filial och till verksamheten i Sverige. För det fall den skattskyldige inte har utnyttjat det maximala utrymmet för avsättning bör reserven proportioneras mellan verksamheterna knutna till Sverige och till övriga länder på så sätt att varje driftställe ska anses utnyttja samma (procentuella) andel av sitt maximala utrymme.

En förändring av säkerhetsreserv enligt vad som anförts kan alltså vara hänförlig till en utländsk filial som lämnar underskott. Som framgått är ett underskott resultatet av att filialens kostnadsposter överstiger dess intäktsposter. Ett underskott i en utländsk filial ska emellertid enligt praxis inte anses utgöra en sådan post som ska minska täljaren vid beräkning av spärrbeloppet (RÅ 1999 ref. 65). Denna praxis har enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte påverkats av ändringarna i avräkningslagen. Någon avsikt att åstadkomma en förändring i det här hänseendet har inte heller uttryckts i förarbetena.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe