Omständigheterna i ärendet

A är tillsammans med sin familj bosatt i [annat EU-land]. Sedan några år tillbaka är han verkställande direktör i ett svenskt aktiebolag baserat i [Sverige].
Eftersom han stadigvarande vistas i Sverige är han obegränsat skattskyldig här. Han beskattas därmed för den del av lönen från bolaget som avser arbete i Sverige, vilket är den helt dominerande lönedelen. 

Till följd av att A tidigare till viss del arbetade i [det andra EU-landet] kom han att omfattas av [det landets socialförsäkring] vilket han fortfarande gör.

De obligatoriska avgifter som A betalar i [det andra EU-landet] under år 2011 och som belöper på hans lön i Sverige uppgår till sammanlagt (...) procent av månadsinkomsten, dock högst på en inkomst om (...). Avgiften består till största delen av en allmän socialavgift. Vidare innefattar den en avgift till (...) samt en avgift för (...).

Däremot betalar han inte några socialförsäkringsavgifter i Sverige.

Rättsligt

I Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 av den 29 april 2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen utpekas vilket lands socialförsäkringslagstiftning som ska tillämpas i olika fall. Dessa regler tar primärt sikte på i vilket land man ska ha rätt till sociala förmåner men av EU-domstolens praxis framgår att reglerna också får betydelse för i vilket land socialförsäkringsavgifter ska betalas (se mål C-102/76 Perenboom och C-60/93 Aldewereld).

Enligt artikel 11 punkt 1 i 2004 års förordning ska en person som förordningen tillämpas på omfattas av endast en medlemsstats lagstiftning. Huvudregeln är att man omfattas av socialförsäkringslagstiftningen i arbetslandet.

För en person som omfattas av lagstiftningen i en annan medlemsstat än den som utpekas enligt 2004 års förordning ska enligt övergångsbestämmelserna, artikel 87 punkt 8, den lagstiftningen fortsätta att tillämpas om inte personen ifråga ansöker om att omfattas av den andra statens lagstiftning.

Enligt 62 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska allmänt avdrag göras för obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter om vissa förutsättningar föreligger, bl.a. att den skattskyldige ska betala avgifterna till följd av att han enligt 2004 års förordning omfattas av ett annat lands lagstiftning om social trygghet.

Den svenska socialförsäkringen finansieras av bl.a. arbetsgivaravgifter, egenavgifter och allmän pensionsavgift (jfr 2 kap. 3 § socialförsäkringsbalken [2010:110], 2 och 3 kap. socialavgiftslagen [2000:980] och lagen [1994:1744] om allmän pensionsavgift). Dessa avgifter utgör i konstitutionellt hänseende skatter (se Påhlsson, Konstitutionell skatterätt 2:a uppl. 2011 s. 21-24).

Av lagen om allmän pensionsavgift framgår bl.a. följande. Allmän pensionsavgift tas ut med 7 procent och beräknas på ett underlag som består av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete till den del summan av inkomsterna inte överstiger 8,07 gånger det för året gällande inkomstbasbeloppet enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken. Underlaget för avgiften fastställs i beslut om slutlig skatt. Avgiften ingår i finansieringen av försäkringen för inkomstpension och tilläggspension.

Den allmänna pensionsavgiften infördes år 1994 på grund av den statsfinansiella kris som då rådde (prop. 1994/95:41 s. 36?38). På motsvarande sätt som arbetsgivaravgifter och egenavgifter dras av vid beräkning av förvärvsinkomst, enligt 12 kap. 36 §, 16 kap. 17 och 29 §§ IL, drogs den allmänna pensionsavgiften av vid beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst. Bestämmelsen, som gällde intill den 1 januari 2006, fanns i IL i 1 kap. 5 § tredje stycket.

Pensionsavgiften fick sin nuvarande utformning som en följd av den fempartiöverenskommelse om ett nytt ålderspensionssystem som riksdagen beslutade i juni 1998 (prop. 1999/2000:1 s. 202). Som ett led i att sänka såväl genomsnittsskatter som marginalskatter inleddes året därefter ett arbete med att eliminera den allmänna pensionsavgiftens effekter för dem som var skyldiga att betala avgiften.

I enlighet med pensionsuppgörelsen skulle emellertid avgiften fortsätta att tas ut som tidigare och föras till pensionssystemet i ograverad omfattning. Sänkningen skulle komma de skattskyldiga tillgodo i form av skattereduktion. Härigenom kom den finansiella belastningen av skattereduktionen att falla på statsbudgeten.

Skattereduktion för viss del av den allmänna pensionsavgiften infördes för inkomståret 2000 samtidigt som avdraget för pensionsavgiften trappades av i motsvarande mån (prop. 1999/2000:1 s. 188-192). Fr.o.m. inkomståret 2006 görs skattereduktion för hela pensionsavgiften och avdragsrätten är slopad. Den skattskyldige blir därmed fullt kompenserad för den allmänna pensionsavgiften (prop. 2005/06:1 s. 120-121).

Bestämmelsen om att skattereduktion ska göras för allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret finns i 67 kap. 4 § IL. Att skattereduktionen görs ingår i beslut om slutlig skatt (57 kap. 7 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).

A frågar huruvida han har rätt till skattereduktion för de av honom i [det andra EU-landet] betalade obligatoriska socialförsäkringsavgifter som belöper på hans i Sverige beskattade lön (fråga 1). Om svaret är ja på den frågan vill han veta om detta gäller även om avgifterna skulle överstiga den högsta möjliga allmänna pensionsavgiften (fråga 2). A anser att båda frågorna ska besvaras med ja.

Enligt A behandlar de svenska beskattningsreglerna olika och mindre fördelaktigt fall när en anställd själv betalar obligatoriska socialförsäkringsavgifter i ett annat EU-land än Sverige för den lön som beskattas i Sverige jämfört med en anställd som omfattas av svensk socialförsäkring och har rätt till skattereduktion för allmän pensionsavgift. Den skillnaden i en jämförbar situation innebär en restriktion i första hand av den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget, som inte kan anses förenlig med EU-rätten.

Skatteverket anser att A inte har rätt till skattereduktion för de [i det andra EU-landet erlagda] socialförsäkringsavgifterna och att fråga 2 därmed förfaller.

Skatterättsnämndens bedömning

A kvarstår i [det andra EU-landets socialförsäkring] med tillämpning av 2004 års förordning. Det innebär att obligatoriska (...)socialförsäkringsavgifter [i det landet] tas ut även om huvuddelen av hans arbete utförs i Sverige.

En annan konsekvens av EU-rätten är att några svenska socialförsäkringsavgifter då inte ska tas ut (jfr 2 kap. 5 § socialförsäkringsbalken). Det betyder för A:s del att han inte betalar någon allmän pensionsavgift.

För de obligatoriska (...) socialförsäkringsavgifter [i det andra EU-landet] som A själv betalar har han rätt till allmänt avdrag enligt 62 kap. 6 § IL. Däremot har han inte rätt till skattereduktion motsvarande vad som enligt 67 kap. 4 § gäller för svenska skattskyldiga som betalar allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret i fråga.

Ansökan gäller om det mot denna bakgrund kan anses strida mot EU-rätten att skattereduktion inte medges för obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter.

En förutsättning för att bedöma huruvida den svenska lagstiftningen kan anses strida mot EU-rätten är att det i en situation som den aktuella föreligger en skattemässig fördel som förvägras en skattskyldig som inte omfattas av den svenska socialförsäkringen (jfr C-107/94, Asscher, punkt 42-43).

Avdragsrätten vid inkomstbeskattningen för den allmänna pensionsavgiften, motsvarar vad som gäller för arbetsgivaravgifter och egenavgifter. När sedan de skattskyldiga fick rätt till skattereduktion för del av de pensionsavgifter som togs ut kvarstod rätten till avdrag för den återstående del av avgiften som de faktiskt betalade. Avdragsrätten upphörde som en konsekvens av att skattskyldiga som betalar allmän pensionsavgift från och med 2007 års taxering har rätt till skattereduktion för hela avgiften.

Vid beslut om slutlig skatt tas alltså allmän pensionsavgift ut samtidigt som inkomstskatten reduceras för samma skattskyldiga med ett belopp motsvarande avgiftsuttaget. I och med det uppkommer en situation som skulle ha gällt i frånvaro av avgiftsuttag överhuvudtaget. Reellt sett saknar därför åtgärderna betydelse för de skattskyldiga som omfattas. Rätten till skattereduktion är endast ett led i en teknisk konstruktion som utgår från att den allmänna pensionsavgiften ska finnas kvar av politiska hänsyn.

Med hänsyn härtill får skattereduktion som görs för allmän pensionsavgift anses inte ge upphov till någon skattemässig fördel som vägras en skattskyldig som inte omfattas av den svenska socialförsäkringen.

Skatterättsnämnden finner därför att det inte kan anses strida mot EU-rätten att inte medge A skattereduktion för de socialförsäkringsavgifter han betalar i [det andra EU-landet] och som belöper på hans i Sverige beskattade lön.

Eftersom fråga 1 ska besvaras nekande förfaller fråga 2.

Beslutande: André, ordf., Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Lundström, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Grotander