X bedriver verksamhet på (...) livförsäkringsmarknaden (...). (...) X:s verksamhet är [delvis] föremål för avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen. Övriga delar av verksamheten beskattas enligt IL.

X ägde samtliga aktier i Y, ett bolag med säte i [ett EU-land]. Dotterbolaget bildades (...). (...) Y [erbjöd] (...) livförsäkringsprodukter (...).   

(...) Efter att ha överlåtit försäkringsbeståndet till utomstående part trädde Y i frivillig likvidation (...). I anslutning till beståndsöverlåtelsen upphörde bolaget att vara ett livförsäkringsbolag.  

Y:s verksamhet var, (...), föremål för inkomstskatt enligt [EU-landets] skattelagstiftning. Bolaget hade samlade skattemässiga underskott om ungefär (...) euro, (...) varav den största delen hade uppkommit under den tid då bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet. Likvidationen avslutades (...) varvid bolaget upplöstes.

X planerar att göra avdrag enligt reglerna i35 akap. IL om koncernavdrag för den slutliga förlusten hos Y.

X vill få prövat om beräkningen av dotterbolaget Y:s slutliga förlust enligt 35 a kap. 8 § första stycket 2, dvs. enligt svenska regler, ska ske enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av livförsäkringsföretag i bl.a. 39 kap. 3 § eller de allmänna reglerna för aktiebolag i IL.

Parterna är ense om att vid en prövning mot de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. uppkommer ingen slutlig förlust. X anser emellertid att det strider mot artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget om fri etableringsrätt (tidigare 43 och 48 i EG-fördraget) att inte behandla Y som ett sådant aktiebolag för vilket förlusten ska beräknas enligt allmänna regler.

Skatteverkets uppfattning är att beräkningen av Y:s slutliga förlust vid tillämpningen av svenska bestämmelser inte strider mot EU-rätten eftersom någon resultatutjämningsmöjlighet inte skulle ha förelegat om dotterbolaget var ett svenskt livförsäkringsföretag.

Skatterättsnämndens bedömning

Av ansökan får anses framgå att den del av Y:s förlust som omfattas av frågorna är den del som uppkommit under den tid som bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet. Skatterättsnämnden utgår vidare ifrån att förutsättningar för att tillämpa koncernavdragsreglerna föreligger i övrigt.

Koncernavdraget

I 35 akap. IL finns bestämmelser om rätt till koncernavdrag med belopp som motsvarar en förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. De grundläggande förutsättningarna för koncernavdrag bör enligt förarbetena i relevanta delar vara desamma som för koncernbidrag (prop. 2009/10:194 s. 22).

Regleringen är en kodifiering av praxis. Där fann Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) med tillämpning av EG-fördraget att rätt till avdrag för koncernbidrag till utländskt dotterföretag förelåg i vissa förlustsituationer trots att dotterföretaget inte var skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänförde sig till, vilket reglerna om koncernbidrag i 35 kap. krävde (RÅ 2009 ref. 13 m.fl.).

I fråga om koncernavdragets storlek finns bestämmelser i 35 a kap. 7 och 8 §§. Ett koncernavdrag får enligt 35 a kap. 7 § 1 inte göras med ett belopp, som överstiger förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. I 8 § sägs att förlusten uppgår till det lägsta belopp som beräknats dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma (punkt 1), dels som om dotterbolaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (punkt 2).

Ansökan avser en prövning mot sistnämnda bestämmelse. Av förarbetena (se a. prop. s. 47) framgår att ledning för tillämpningen finns i förarbetena till den liknande bestämmelsen i 39 a kap. 10 §. Där sägs att nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster ska beräknas som om personen varit ett svenskt aktiebolag med tillämpning av reglerna i inkomstskattelagen (se prop. 2003/04:10 s. 84).

Såväl ordalydelsen av 35 a kap. 8 § 2 som förarbetena talar alltså för att reglerna i IL ska tillämpas vid beräkningen av förlusten utan någon begränsning. Det innebär att även de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. aktualiseras. Enligt kapitlets 3 § ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier och inte heller dra av motsvarande utgifter. Av 5 § framgår att beskattningen av sådan verksamhet i stället ska ske enligt avkastningsskattelagen.

Härav följer att någon slutlig förlust inte kan beräknas enligt IL för Y:s livförsäkringsverksamhet. Det innebär att det inte finns förutsättningar för att X ska få göra koncernavdrag i detta avseende.

EUF-fördraget

Enligt artikel 49 i EUF-fördraget är inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjuden. Med medborgare avses enligt artikel 54 även bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

Innebörden av att någon förlust inte uppkommer vid beräkning av Y:s slutliga förlust enligt IL leder till att förutsättningar inte föreligger för att X ska få koncernavdrag för den slutliga förlust som dotterbolaget gjort i sin verksamhet i [EU-landet]. Frågan är om detta utgör ett hinder för moderbolaget att etablera sig i [EU-landet].

För att så ska vara fallet krävs att de svenska avdragsbestämmelserna kan anses negativt särbehandla ett svenskt moderföretag med ett utländskt dotterföretag som bedriver livförsäkringsverksamhet i fråga om möjligheter till resultatutjämning för slutliga förluster jämfört med vad som gäller i motsvarande fall om det svenska moderföretaget har ett svenskt dotterföretag.

Reglerna om gränsöverskridande resultatutjämning i 35 a kap. är, som framgått, utformade så att koncernavdrag endast ska kunna göras när avdrag enligt 35 kap. medges för lämnat koncernbidrag i motsvarande interna situationer (se prop. 2009/10:194 s. 19-22). Någon möjlighet till avdrag för koncernbidrag från ett moderföretag till ett svenskt dotterföretag finns inte när det mottagna bidraget är hänförligt till dotterföretagets livförsäkringsverksamhet (jfr RÅ 2006 not. 40).

X ifrågasätter att det [utländska] dotterbolaget ska behandlas som ett livförsäkringsbolag vid beräkningen av dess slutliga förlust enligt svenska regler när det i [EU-landet] beskattats för sina inkomster och utgifter som aktiebolag i allmänhet.

Praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen visar att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter mellan medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (jfr t.ex. mål C-371/10, National Grid Indus BV, C-403/03, Schempp och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 november 2011 i mål nr 4797-10 samt RÅ 2010 ref. 51).

De konsekvenser vid beskattningen som uppkommer vid beräkning av slutlig förlust enligt reglerna för koncernavdrag i 35 a kap. 8 § 2 i det aktuella fallet får enligt Skatterättsnämnden anses vara just en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning.

Mot denna bakgrund finner Skatterättsnämnden att en tillämpning av den svenska bestämmelsen inte innebär någon inskränkning i etableringsrätten.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Gilbe