Skatteregler om anskaffningsvärde för skog m.m.

För en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet beräknas ett anskaffningsvärde för skogen som enligt 21 kap. 6 § IL närmare bestäms av 12‑19 §§. Anskaffningsvärdet ligger enligt 5 § till grund för beräkningen av skogsavdrag.

Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt anses enligt 12 § som anskaffningsvärde så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet.

I 13 § första stycket sägs att om bestämmelsen i 12 § inte kan tillämpas eller det är uppenbart att en tillämpning skulle ge ett värde som avviker från den verkliga ersättningen för skog och produktiv skogsmark, är anskaffningsvärdet det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersättningen.

Har ersättning betalats som i detta fall vid fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, på grund av att värdet av den skog och produktiva skogsmark som har lagts till den skattskyldiges fastighet överstiger värdet av den skog och produktiva skogsmark som frångått denna, ska enligt 21 kap. 13 § andra stycket IL ett belopp motsvarande ersättningen anses som anskaffningsvärde.

Det finns vidare bestämmelser i kapitlets 17 § om att anskaffningsvärdet kan minska på grund av att annan person inträder som ny ägare till del av den produktiva skogsmarken. 

Överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses enligt 45 kap. 5 § första stycket IL som avyttring av fastighet, om den sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 5 000 kronor, ska kapitalvinsten inte tas upp.

Att skogsavdrag ska återföras vid avyttring av näringsfastighet följer av 26 kap. 2 § första stycket 2.

Omständigheterna i ärendet

X AB är ett bolag inom (...) med ett (...) innehav av skogsmark. Varje år genomför bolaget (...) markbyten med externa parter i syfte att uppnå en mer ändamålsenlig skogsbruksstruktur för innehavet. Vanligtvis sker dessa transaktioner i form av köp och försäljning enligt reglerna i 4 kap. jordabalken.

X AB ska genomföra markbyten där mark överförs enligt bestämmelserna om fastighetsreglering i 5 kap. FBL. På grund av avtalens innehåll kan de uppdelas på olika typfall enligt följande.

(a) Den mark X AB avstår är lika mycket värd som den mark som bolaget får. (b) Den mark X AB får är mer värd än den mark som bolaget avstår, varför bolaget utger mellanskillnaden som en kontant ersättning (se bl.a. 5 kap. 2 och 10 §§ FBL). (c) Den mark X AB får är mindre värd än den mark bolaget avstår, varför bolaget mottar mellanskillnaden som kontant ersättning.

Mot den angivna bakgrunden vill X AB veta om gjorda skogsavdrag hänförliga till mark som bolaget avstår i typfallen a‑c ska återföras till beskattning (fråga 1), om beräkningen av anskaffningsvärdet för den erhållna marken påverkas inte bara av lämnad kontant ersättning utan även av värdet på den avstådda marken (fråga 2) och om svaren på frågorna ändras om den mark som bolaget avstår kommer från en annan fastighet som bolaget äger än den som tillförs mark (fråga 3). X AB vill vidare veta om svaren på frågorna 1 och 2 ändras om bolaget i samband med fastighetsreglering även ingår avtal om köp eller försäljning av mark med samma motpart (fråga 4).

Bolaget hänvisar angående fråga 1 till 26 kap. 6 § IL. Kapitlet behandlar återföring av värdeminskningsavdrag när bl.a. näringsfastigheter avyttras. I den åberopade bestämmelsen sägs att med en avyttring likställs bl.a. sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 §. Bolaget anser att bestämmelsen ska förstås så att den ska tillämpas när mark överförs enligt 5 kap. FBL oavsett om avyttringen leder till någon kapitalvinst eller ej.

X AB anser att fråga 2 ska besvaras så att underlaget för beräkning av skogsavdrag i samtliga typfall ska justeras enligt 21 kap. 13 § andra stycket IL. Det innebär att i ersättningen ska inräknas även värdet av den mark som bolaget avstår till den andre parten. Vad gäller fråga 3 anser X AB att den sistnämnda bestämmelsen i vart fall inte kan hindra en sådan tillämpning när den fastighet som genom fastighetsregleringen tillagts mark är en annan än den som avstått mark eftersom bestämmelsen enligt sin ordalydelse inte gäller för det fallet.

Skatteverkets inställning i fråga 1 är att skogsavdrag - med stöd av 26 kap. 2 och 6 §§, jämfört med 45 kap. 5 § ‑ ska återföras vid typfall c men inte i övriga fall. Beträffande frågorna 2 och 3 anser Skatteverket att värdet på marken inte i något fall ska beaktas som en betald ersättning som påverkar beräkningen av anskaffningsvärdet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Vid avyttring av näringsfastighet ska enligt 26 kap. 2 § första stycket 2 gjorda skogsavdrag återföras till beskattning. I kapitlets 6 § sägs att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 §.

Sistnämnda bestämmelse innebär att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses som avyttring av fastighet om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 5 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

Av det anförda följer att det bara är i den situationen då X AB får en kontant ersättning, dvs. i typfall c, som bolaget ska återföra skogsavdrag hänförliga till den överförda marken.

Frågorna 2 och 3

Fråga 2 och fråga 3 (såvitt avser fråga 2) gäller hur det anskaffningsvärde som ligger till grund för beräkning av skogsavdrag enligt 21 kap. IL påverkas av jämkningsregeln i 13 § andra stycket.

Bestämmelsen ger uttryck för att den är tillämplig när skillnaden i värden har utjämnats genom lämnad ersättning i pengar (jfr 5 kap. 10 § FBL) och att ett belopp motsvarande ersättningen ska anses som anskaffningsvärde.

Jämkningsregeln infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 och fick sin nuvarande lydelse vid tillkomsten av IL (jfr prop. 1978/79:204 s. 86 och 51 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 284‑285). Att de justeringar som gjordes vid införandet av IL, där bl. a. orden "den skattskyldige" och "honom" byttes mot "den skattskyldiges fastighet" och "denna", skulle innebära några sakliga ändringar framgår inte av förarbetena.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att det endast är då kontant ersättning har betalats av X AB som anskaffningsvärdet på skogen ska ökas, dvs. i typfall b.

Förhandsbeskedet avseende fråga 2 och fråga 3 (såvitt avser fråga 2) ska besvaras i enlighet härmed. Något skäl att ändra svaret på fråga 1 i det fall som avses med fråga 3 föreligger inte.

Fråga 4

Genom frågan vill X AB få prövat om svaren på frågorna 1 och 2 kan påverkas av att bolaget i samband med fastighetsregleringen även med den andre parten ingår avtal om köp eller försäljning av mark. Frågan är allmänt formulerad och det har inte på något sätt närmare berörts i ansökan i vilka avseenden eventuella oklarheter föreligger. Mot den bakgrunden kan underlaget för en prövning inte anses tillräckligt klarlagt för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas på den ställda frågan och den avvisas därför.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie