Av 28 kap. 3 § följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5--18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. överföring till pensionsstiftelse.

I 13 § första stycket föreskrivs bl.a. att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt.

Av paragrafens andra stycke framgår att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket, varvid förmögenheten ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Det betyder enligt praxis att avdraget beräknas enligt första stycket med utgångspunkt i pensionsreserven men att en begränsning av avdraget ska göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda (RÅ 2007 ref. 47).

Huvudfrågan i rättsfallet var om rätt till avdrag för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse enligt 28 kap. 3 § förelåg avseende det beskattningsår då ökningen av bolagets pensionsreserv kostnadsfördes medan överföringen till pensionsstiftelse skett ett tidigare beskattningsår. Skatteverket ansåg att den aktuella bestämmelsen tog sikte endast på händelser som inträffat under beskattningsåret och att avdrag för den tidigare överföringen till pensionsstiftelsen inte kunde ske. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret inte ställs upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det var därför inte något hinder mot avdrag att överföringen skett året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet sker.

X AB menar, med hänvisning till rättsfallet, att villkoret i 28 kap. 13 § andra stycket, som hindrade att bolaget fick avdrag för sitt tryggande vid 2011 års taxering, måste jämställas med de villkor för avdrag som uppställs i 3 §. Enligt bolaget kan därför hinder inte anses föreligga för att tryggandet genom överföringen till pensionsstiftelsen dras av det nu aktuella beskattningsåret då bestämmelsen i 13 § andra stycket inte längre hindrar detta.

Skatteverkets grundläggande invändning häremot är att avdrag inte kan medges om tryggandet enligt 28 kap. 3 § skett under ett tidigare beskattningsår. Verket påpekar att förhållandena därmed skiljer sig från dem som prövades i 2007 års rättsfall.

I rättsfallet HFD 2011 not. 42 har frågan om förtida tryggande i en situation liknande den nu aktuella berörts. Tryggande skulle ske genom betalning av premie för pensionsförsäkring. En av frågorna (1 b) gällde avdragsrätt för preliminära premier hänförliga till ett visst beskattningsår om dessa skulle vara högre än den slutliga premien. Därvid aktualiserades en begränsning i avdragsrätten i 15 § motsvarande den vid överföring till pensionsstiftelse i 13 § andra stycket. Enligt 15 § får avdrag inte göras med högre belopp än premien.

Skatterättsnämnden fann att 15 § skulle tillämpas så att högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien inte skulle dras av. Nämnden tillade med hänvisning till 2007 års rättsfall att inbetalningen av överskjutande belopp, om pensionen då var intjänad och övriga förutsättningar i 28 kap. var uppfyllda, fick ses som ett förtida tryggande avseende närmast följande beskattningsår. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet i denna del och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

X AB har tryggat sina pensionsutfästelser genom överföring till sin pensionsstiftelse under december 2010 och april 2011 och uppfyllde därmed förutsättningarna för avdrag enligt 28 kap. 3 §. På grund av att stiftelsens förmögenhet beräknad enligt 13 § andra stycket översteg pensionsreserven för beskattningsåret 2010 medgavs bolaget inte avdrag vid 2011 års taxering.

Vid utgången av beskattningsåret 2011 hade emellertid förhållandet mellan pensionsstiftelsens förmögenhet och bolagets pensionsreserv förändrats så att den begränsning av avdragsrätten som anges i 13 § andra stycket inte längre var för handen. Frågan är då om den omständigheten att det tryggande av pensionsutfästelsen som skett genom överföring till pensionsstiftelsen under tidigare beskattningsår innebär att avdraget kan medges vid 2012 års taxering.

Något villkor att tryggandet måste ske under beskattningsåret ställs inte upp i 28 kap. och kan inte heller anses framgå av sammanhanget, bedömningar som vinner stöd av praxis. Härav följer att bolaget är berättigat till avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen överförda beloppen om även övriga villkor i 28 kap. är uppfyllda.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Leif Gäverth (skiljaktig), Ulrika Lundström (skiljaktig), Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Anders Lilja.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Skiljaktig mening

Dahlberg, Gäverth och Lundström är skiljaktiga och anför följande.

Nu aktuella överföringar till pensionsstiftelsen gjordes dels i december 2010, dels i april 2011. Genom överföringarna tryggades utfäst pension som intjänats under beskattningsåren 2008 och 2010. X AB nekades emellertid avdrag för dessa överföringar vid 2011 års taxering då pensionsstiftelsens förmögenhet översteg bolagets pensionsreserv. Något stöd för att vid ett senare år, då pensionsstiftelsens förmögenhet inte längre utgör hinder för att neka avdrag, medge bolaget avdrag för överföringarna finns enligt vår uppfattning inte.