Rättsliga regler

Enligt 14 kap. 2 § ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Av kapitlets 4 § första stycket framgår att om räkenskaper förs för näringsverksamheten, ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. 

Enligt andra stycket ska reserv i lager och liknande beaktas bara vid tillämpning av 17 kap. 4 och 5 §§ samt 27 § andra stycket.

Vid inkomstbeskattningen får en lagertillgång enligt 17 kap. 3 § som huvudregel inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Att anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde har samma innebörd som i regeln för värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) sägs i 2 §.

I 3 § första stycket görs vissa undantag från nämnda huvudregel. Enligt den s.k. alternativregeln i 4 § får annat än lager av bl.a. fastigheter, aktier och obligationer tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde.

Vidare finns i 5 §, som aktualiseras i ärendet, särskilda bestämmelser om djur i jordbruk och renskötsel.

Enligt första stycket ska sådana djur alltid anses som lagertillgångar. Djurlager får inte tas upp till lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än som motsvarar djurens sammanlagda nettoförsäljningsvärde.

Andra stycket är enligt ansökan inte tillämpligt.

Skatterättsnämndens bedömning

Vid inkomstbeskattningen får enligt 17 kap. 3 § lagertillgångar i allmänhet inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Från denna huvudregel finns avvikelser i bl.a. alternativregeln i kapitlets 4 § och i bestämmelsen om lager av djur i 5 §.

Motsvarigheten till bestämmelsen i 3 § infördes 1991 i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Samtidigt infördes motsvarigheten till 14 kap. 4 § andra stycket IL i punkten 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen tillkom för att klargöra att man vid beskattningen inte ska ta hänsyn till en lagerreserv i redovisningen vid tillämpning av huvudregeln, medan lagerreserven ska beaktas vid tillämpning av alternativregeln och bestämmelsen om lager av djur, bestämmelser som då fanns i anvisningspunkten 2 tredje och fjärde styckena (se prop. 1991/92:86 s. 10–13 och 20–22).

Av det anförda följer att i ett fall som detta kan ett lägre värde på lagret än en värdering enligt huvudregeln i 17 kap. 3 § IL godtas vid beskattningen endast under förutsättning att skillnaden tas upp i redovisningen som en lagerreserv (jfr även SOU 1995:43 s. 74–75 samt Peter Kindlund m.fl. Skatte- och deklarationshandboken 2015 s. 273–275).

Eftersom djur i jordbruk vid inkomstbeskattningen alltid anses som lagertillgångar gäller det sagda oavsett om djuren ska klassificeras som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i redovisningen.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Skiljaktig mening

Robert Påhlsson är skiljaktig och anför följande.

Av 14 kap. 4 § IL följer inget annat än att reserv i lager ska beaktas vid tillämpning av 17 kap. 5 § IL, om lagerreserv redovisas av den skattskyldige. Bestämmelsen utgör däremot inget stöd för ett krav på redovisning i deklarationen av sådan reserv.

Av 17 kap. 5 § IL framgår att djur i jordbruk alltid utgör lagertillgångar skatterättsligt, samt att dessa värderas i viss ordning. Bestämmelsen utgör således en frikoppling gentemot redovisningen.

Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.

Avvikande mening

Per-Arvid Gustafsson är av avvikande mening och anför följande.

Enligt min mening är bestämmelsen i 17 kap. 5 § IL att betrakta som en särskild skatterättslig värderingsregel. En skattemässig värdering enligt denna regel är alltså inte direkt villkorad av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper (jfr HFD 2011 ref. 64).

Med hänsyn till stadgandet i 14 kap. 4 § andra stycket åstadkoms ändå en överensstämmelse mellan det skattemässiga värdet och värdet i räkenskaperna genom att en lagerreserv ska beaktas.

Kravet på att beakta en lagerreserv kan dock enligt min mening enbart gälla i den utsträckning de aktuella djuren är anse som omsättningstillgångar i redovisningen.

Frågorna borde därför ha besvarats med att de djur som redovisningsmässigt är att anse som anläggningstillgångar kan tas upp till ett lägre värde skattemässigt än värdet i balansräkningen utan att en lagerreserv behöver beaktas.

För djur som redovisningsmässigt är anse som omsättningstillgångar måste däremot värdena i räkenskaperna och beskattningen stämma överens.